會(huì)計(jì)新收入準(zhǔn)則的法律與會(huì)計(jì)思考

譚娟

摘 要：隨著會(huì)計(jì)新收入準(zhǔn)則的逐步全面實(shí)施，收入確認(rèn)模型由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂颇Ｐ停贤捌涔芾碓跁?huì)計(jì)工作中的地位凸顯，合同條款的設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)收入核算的正確處理成為促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理相輔相成的兩項(xiàng)工作。隨著業(yè)財(cái)融合的縱深發(fā)展，有必要從法律和會(huì)計(jì)兩個(gè)角度理解與適用會(huì)計(jì)新收入準(zhǔn)則，并運(yùn)用法律會(huì)計(jì)思維促進(jìn)企業(yè)合規(guī)管理。

關(guān)鍵詞：商品控制權(quán);合同條款設(shè)計(jì);合同識(shí)別;法律會(huì)計(jì);合規(guī)管理

隨著企業(yè)銷售模式的不斷推陳出新、企業(yè)股權(quán)的更迭變動(dòng)，原會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則下單純的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型已不能客觀反映已交付商品的真實(shí)狀況，根據(jù)買賣雙方的口頭約定、書面約定或交易習(xí)慣，很可能存在買方已收貨，但存在日后退回且不支付貨款的情形。此時(shí)，賣方若按風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模式確認(rèn)收入，再按一定比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，雖然一定程度上可以抵銷已確認(rèn)收入的不確定性，但顯然不能從根本上反映交易的實(shí)質(zhì)，無(wú)法確保企業(yè)利潤(rùn)的真實(shí)準(zhǔn)確性，如若發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，極易給受讓方造成損失，不利于受讓方權(quán)益的保護(hù)。為了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部陸續(xù)修訂了系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中收入準(zhǔn)則便是其中變化較大準(zhǔn)則之一。新收入準(zhǔn)則改革了原有的收入確認(rèn)模型，明確收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”，設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型。從法律角度看，會(huì)計(jì)新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理方法和財(cái)務(wù)報(bào)告列示方法能更加直觀地反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況供投資人和債權(quán)人參考，更有利于保護(hù)投資人和債權(quán)人的利益，有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體公平、公正的法治目標(biāo)。從會(huì)計(jì)角度看，新收入準(zhǔn)則更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性和謹(jǐn)慎性原則，既有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者客觀地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況及發(fā)展前景作出預(yù)判，也有利于企業(yè)提升自我管理水平。

一、會(huì)計(jì)新收入準(zhǔn)則下的法律思考

新收入準(zhǔn)則所謂的取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，此概念與法律意義上的取得相關(guān)商品的所有權(quán)并非同一概念，但卻又息息相關(guān)。由于新收入準(zhǔn)則的起點(diǎn)就是合同識(shí)別，因此，企業(yè)如何主導(dǎo)商品的使用并從中獲得全部的經(jīng)濟(jì)利益？這就需要合法、合理的設(shè)定買賣合同的合同條款，避免合同中因?qū)刂茩?quán)的約定不準(zhǔn)確或歧義導(dǎo)致產(chǎn)生法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)在設(shè)計(jì)合同條款時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

不遺漏合同中每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)的付款條件。遺漏單項(xiàng)履約義務(wù)的付款條件并不會(huì)導(dǎo)致單項(xiàng)履約義務(wù)與其他履約義務(wù)合并，而是會(huì)直接影響企業(yè)的合同收款時(shí)間，從而影響企業(yè)的現(xiàn)金流。

合理確定合同的價(jià)格，包括每個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。因?yàn)榇蟛糠智闆r下，企業(yè)會(huì)要在合同開(kāi)始日，根據(jù)合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格重新分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，且不得因合同開(kāi)始日后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

科學(xué)設(shè)定合同變更條款。是將變更部分作為單獨(dú)一份合同？還是將變更部分與原合同合并成新合同處理？亦或是將變更部分直接作為原合同組成部分？如何設(shè)定合同變更條款更加有利于企業(yè)，需要全盤統(tǒng)籌考慮并在合同條款中明確體現(xiàn)。

注意商品的毀損、滅失風(fēng)險(xiǎn)。《合同法》規(guī)定，標(biāo)的物商品毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移以交付為準(zhǔn)，在交付前由出賣人承擔(dān)。因此，作為買方，要注意使用購(gòu)買保險(xiǎn)的方式，將商品的毀損、滅失風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移。同時(shí)，買賣雙方也可以就商品毀損、滅失風(fēng)險(xiǎn)由誰(shuí)承擔(dān)在合同條款中進(jìn)行約定。該約定系雙方真實(shí)意思表示，不會(huì)因違反法律強(qiáng)制性規(guī)定而無(wú)效。

賣方的部分所有權(quán)保留條款并不能實(shí)際對(duì)抗買方取得商品控制權(quán)。有些企業(yè)會(huì)在合同中約定“若買方未支付剩余全部貨款時(shí)，商品所有權(quán)歸賣方所有”的條款。事實(shí)上，在分期付款買賣合同中，買方已付貨款達(dá)到貨款總額的百分之七十五以上的，賣方無(wú)權(quán)再取回商品。因此實(shí)踐中，企業(yè)沒(méi)有必要設(shè)計(jì)這樣不但不產(chǎn)生法律上的標(biāo)的物取回權(quán)，反而會(huì)讓會(huì)計(jì)人員基于合同條款誤判收入確定時(shí)間的合同條款。

二、會(huì)計(jì)新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)思考

新收入準(zhǔn)則下，識(shí)別合同無(wú)疑將成為會(huì)計(jì)人員確認(rèn)收入的核心關(guān)鍵，會(huì)計(jì)人員必須嚴(yán)格依據(jù)每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的合同條款來(lái)確認(rèn)收入，正確識(shí)別合同中每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，合理確定每項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)的價(jià)格和收入確認(rèn)時(shí)間，防止因會(huì)計(jì)差錯(cuò)影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。下面，筆者將從企業(yè)的會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)如何更加科學(xué)、高效進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和合同管理提出幾點(diǎn)見(jiàn)解：

規(guī)范會(huì)計(jì)人員確認(rèn)收入的工作流程。嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則“五步法”做好收入核算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，第一步要能根據(jù)合同條款準(zhǔn)確判斷出合同業(yè)務(wù)是屬于按時(shí)段確認(rèn)收入還是按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入;第二步要合理確認(rèn)收入金額，將交易價(jià)格分?jǐn)傆?jì)算表、履約義務(wù)收入計(jì)算表等作為確認(rèn)收入憑證的附件;第三步要做好與確認(rèn)收入相關(guān)的基礎(chǔ)資料收集工作，如完善退貨率、積分兌換率等的估計(jì)依據(jù)資料。

合理分配會(huì)計(jì)崗位職責(zé)，適當(dāng)考慮將合同管理工作納入會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)。可視企業(yè)規(guī)模大小，在會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置專職或兼職的合同管理員，由合同管理員在管理企業(yè)合同臺(tái)賬的同時(shí)專門進(jìn)行“識(shí)別合同”工作，合同管理員還可以同時(shí)涉入企業(yè)供應(yīng)商管理、企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理等合規(guī)管理事務(wù)性工作。該崗位應(yīng)當(dāng)由具備一定的法律知識(shí)功底的會(huì)計(jì)人員或?qū)I(yè)法務(wù)人員擔(dān)任。

提升會(huì)計(jì)人員業(yè)財(cái)融合能力。將會(huì)計(jì)工作適度向業(yè)務(wù)前沿延伸，由企業(yè)會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)提前設(shè)計(jì)好符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的收入確認(rèn)方式，再以此為指導(dǎo)原則配合業(yè)務(wù)人員合理設(shè)定相關(guān)合同條款。

三、會(huì)計(jì)新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的新思考

法律與會(huì)計(jì)歷來(lái)是兩個(gè)不同的學(xué)科和研究方向，但會(huì)計(jì)新收入準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)新租賃準(zhǔn)則把這兩門學(xué)科有機(jī)地聯(lián)系到了一起。目前，已有很多大型企業(yè)設(shè)有首席合規(guī)官、合規(guī)管理部門，但合規(guī)管理工作多由法律事務(wù)機(jī)構(gòu)承擔(dān)，筆者認(rèn)為，企業(yè)的合規(guī)管理如果沒(méi)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的深度參與，不能稱為真正意義上的合規(guī)。隨著業(yè)財(cái)融合的不斷深度發(fā)展，法律會(huì)計(jì)也可以是企業(yè)法務(wù)人員或會(huì)計(jì)人員可以融合的一個(gè)職業(yè)發(fā)展方向，法律會(huì)計(jì)人員將是從事合規(guī)管理工作的合格人選。