整租模式下房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)探析

周春利 王軍強(qiáng) 王晉珍

摘要：近年來隨著房產(chǎn)租賃行業(yè)的不斷發(fā)展，房產(chǎn)整租的租賃行為逐步成為常見的商業(yè)模式。本文結(jié)合現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度和房產(chǎn)整租模式的特點(diǎn)，分別從稅法法理、現(xiàn)行政策、稅則依據(jù)和稅種屬性等角度，對(duì)整租模式下產(chǎn)權(quán)所有人和轉(zhuǎn)租人是否應(yīng)繳納房產(chǎn)稅及其計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行分析。本文認(rèn)為整租模式下，產(chǎn)權(quán)所有人應(yīng)按照收取的房租收入作為計(jì)稅依據(jù)繳納房產(chǎn)稅，房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅，最后分別從稅務(wù)機(jī)關(guān)和租賃行業(yè)企業(yè)的角度提出針對(duì)性建議。

關(guān)鍵詞：整租模式;房產(chǎn)稅;計(jì)稅依據(jù)

一、我國房產(chǎn)稅稅收制度概述

我國房產(chǎn)稅制度實(shí)施至今經(jīng)歷了較長時(shí)間的發(fā)展。我國最早于1950年1月開征房產(chǎn)稅，同年6月與地產(chǎn)稅合并為“城市房地產(chǎn)稅”;1951年8月，《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》出臺(tái);1966年后房地產(chǎn)稅停征，1984年后復(fù)征并獨(dú)立更名為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅;1986國務(wù)院頒布《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，房產(chǎn)稅以稅收法規(guī)的形式一直執(zhí)行至今。根據(jù)現(xiàn)行房產(chǎn)稅暫行條例相關(guān)規(guī)定，房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對(duì)象[1]，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，其計(jì)稅依據(jù)區(qū)分從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征，從價(jià)計(jì)征是以房產(chǎn)余值為計(jì)稅依據(jù)，依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納，年稅率為1.2%;從租計(jì)征是對(duì)于出租經(jīng)營的房產(chǎn)以租金收入為計(jì)稅依據(jù)，年稅率為12%。我國房產(chǎn)稅在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中為各地級(jí)財(cái)政收入帶來了穩(wěn)定可觀的收入來源，也對(duì)房產(chǎn)的管理、使用效率、固定資產(chǎn)投資規(guī)模和國家房產(chǎn)政策的調(diào)整起到了極大地控制作用。

但是，現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度也存在諸多問題。一是政策滯后性[2]。房產(chǎn)稅暫行條例于1986年出臺(tái)后并未有過實(shí)質(zhì)性調(diào)整，相關(guān)政策已不能完全適用于眾多新型的經(jīng)營模式[3]。二是從價(jià)從租雙軌計(jì)稅的不合理性。一方面，從租計(jì)征除了繳納財(cái)產(chǎn)稅還需繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅[4];另一方面，從價(jià)和從租雙軌計(jì)稅模式下從租計(jì)征的稅負(fù)可能高于從價(jià)計(jì)征，只有相同房產(chǎn)的租金與房產(chǎn)原值之比約為1：171時(shí)二者的稅負(fù)才相等[2]。

二、房產(chǎn)整租模式介紹

隨著近年來房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展，房產(chǎn)租賃行為在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中越發(fā)普遍，演化出了眾多新型的商業(yè)租賃模式，整租模式就是其中一種，尤其在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、酒店行業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)租房平臺(tái)等廣泛采用。

整租模式是產(chǎn)權(quán)所有人與第三方（專業(yè)的經(jīng)營租賃公司）簽訂整租協(xié)議，把產(chǎn)權(quán)所有人某一區(qū)域的所有閑置房產(chǎn)的使用權(quán)以整體租賃的形式全部轉(zhuǎn)移給第三方，產(chǎn)權(quán)所有人僅按照固定周期收取固定或浮動(dòng)的租賃費(fèi)用，第三方獲得房產(chǎn)使用權(quán)后按照市場(chǎng)和用戶需求進(jìn)行運(yùn)營管理和商務(wù)開發(fā)，并向最終租戶收取租金，整租模式如圖1所示。

房產(chǎn)的整租模式具有一定的特殊性。首先，整租模式具有多層租賃關(guān)系嵌套的特點(diǎn)，這種模式下存在多個(gè)出租方、轉(zhuǎn)租方和承租方，每個(gè)租賃環(huán)節(jié)的承租方既是上一環(huán)節(jié)的承租方又是下一租賃環(huán)節(jié)的出租方，每個(gè)租賃環(huán)節(jié)都可能因?yàn)檫\(yùn)營維護(hù)和開發(fā)增值而提升房產(chǎn)的出租價(jià)格;其次，整租模式具有優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的優(yōu)點(diǎn)，一般的產(chǎn)權(quán)所有人可能并非專業(yè)的租賃行業(yè)企業(yè)，直接出租房產(chǎn)管理成本較高且未必能獲得可觀穩(wěn)定的收入，因此較多企業(yè)選擇將閑置房產(chǎn)整體出租給專業(yè)的第三方公司，并向其收取整租費(fèi)用，第三方公司取得閑置房產(chǎn)后通過進(jìn)一步裝修增值和市場(chǎng)營銷，向最終市場(chǎng)租戶收取租金。

整租模式在我國房產(chǎn)租賃市場(chǎng)較為普遍，企業(yè)通過這種租賃模式獲取閑置房產(chǎn)的資源變現(xiàn)或現(xiàn)金流量。因此，在整租模式下，既要保證國家稅源不會(huì)流失又能兼顧各個(gè)企業(yè)主體之間的經(jīng)濟(jì)利益，房產(chǎn)稅納稅義務(wù)人及計(jì)稅基礎(chǔ)的確定值得進(jìn)一步探討。

三、整租模式下房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)分析

（一）產(chǎn)權(quán)所有人房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)分析

整租模式下，原始房產(chǎn)在各環(huán)節(jié)“租賃行為”的租金收入也存在諸多差異，原因既有正常轉(zhuǎn)租企業(yè)的裝修、重構(gòu)、營銷形成的市場(chǎng)增值，也可能存在關(guān)聯(lián)企業(yè)的刻意籌劃和稅收安排，但是這種多層租金收入的差異是否影響產(chǎn)權(quán)所有人計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)？本文將從稅法法理、基本政策、征管法設(shè)計(jì)進(jìn)行分析。

首先，從稅法的法理角度，稅法體現(xiàn)國家和納稅人之間在根本利益一致基礎(chǔ)上的整體與局部的關(guān)系，即國家對(duì)納稅人在正當(dāng)合法經(jīng)營前提下通過稅法確立的稅收征納關(guān)系。如果對(duì)房產(chǎn)所有人并未獲得的房屋轉(zhuǎn)租增值收入征稅，就是要求其承擔(dān)額外無關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)，違反稅法的公平原則。其次，根據(jù)規(guī)定，出租房產(chǎn)以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。在整租模式下，無論嵌套多少層租賃關(guān)系，房產(chǎn)所有權(quán)并未發(fā)生變化，產(chǎn)權(quán)所有人應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅[5]。最后，為規(guī)范類似轉(zhuǎn)租行為不計(jì)征房產(chǎn)稅的情況下產(chǎn)權(quán)所有人可能通過不公允的非正常低價(jià)出租房產(chǎn)刻意避稅行為，根據(jù)稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額[6]。此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照相關(guān)規(guī)定調(diào)整計(jì)稅收入額或者所得額，該調(diào)整追溯期限為3年或10年。因此，整租模式租金如果定價(jià)無合理、正當(dāng)理由的偏低，且直接或者間接導(dǎo)致國家總體稅收收入減少的，可能會(huì)給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)[7]。

綜上，在整租模式下，產(chǎn)權(quán)所有人作為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)該以房產(chǎn)整租收入作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，但同時(shí)也應(yīng)注意整租租金的定價(jià)符合獨(dú)立交易原則、存在合理理由和客觀事實(shí)以及不影響國家總體稅收收入。

（二）轉(zhuǎn)租人房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)分析

在整租模式下，房產(chǎn)的使用權(quán)至少“流轉(zhuǎn)”兩次[8]。房產(chǎn)所有人按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅毋庸置疑，但是轉(zhuǎn)租人作為前后兩次出租行為的承租方和出租方，是否需要繳納房產(chǎn)稅？計(jì)稅依據(jù)又是什么？本文將從稅則依據(jù)、現(xiàn)有政策、稅種屬性三個(gè)方面進(jìn)行分析。

首先，根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第二條，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，產(chǎn)權(quán)所有人不在房產(chǎn)所在地的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納[9]。因此無論是否采用整租模式出租房屋，產(chǎn)權(quán)所有人本身都負(fù)有房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)[10]。其次，就目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)的政策來看，大多數(shù)地區(qū)遵循房產(chǎn)稅暫行條例規(guī)定，對(duì)轉(zhuǎn)租行為不征收房產(chǎn)稅。僅有少數(shù)地區(qū)對(duì)于轉(zhuǎn)租人出租房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，如吉林省規(guī)定按照轉(zhuǎn)租收入余額口徑執(zhí)行。最后，房產(chǎn)稅的稅種屬性屬于財(cái)產(chǎn)稅而非流轉(zhuǎn)稅[11]，財(cái)產(chǎn)稅強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)所有人對(duì)房產(chǎn)的控制權(quán)和收益權(quán)。因此，房產(chǎn)稅的征收不能類比流轉(zhuǎn)稅，而應(yīng)考慮一定周期內(nèi)房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)人對(duì)房產(chǎn)“所有權(quán)”的支配收益應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅[12]。

綜上，整租模式下轉(zhuǎn)租方的轉(zhuǎn)租收入不應(yīng)作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。對(duì)于極少數(shù)仍執(zhí)行轉(zhuǎn)租收入繳納房產(chǎn)稅的地區(qū)，相關(guān)企業(yè)需與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)其政策執(zhí)行口徑，避免給企業(yè)帶來不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

本文對(duì)整租模式中產(chǎn)權(quán)所有人和轉(zhuǎn)租人的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行分析，主要結(jié)論如下：

1.整租模式中產(chǎn)權(quán)所有人應(yīng)按照收取的房租收入作為計(jì)稅依據(jù)繳納房產(chǎn)稅。盡管整租模式下存在轉(zhuǎn)租環(huán)節(jié)租金的持續(xù)增值，但根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人是產(chǎn)權(quán)所有人，計(jì)稅依據(jù)為產(chǎn)權(quán)所有人收取的房租收入，如果對(duì)房產(chǎn)所有人并未獲得的房屋轉(zhuǎn)租增值收入征稅，就是要求其承擔(dān)額外無關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)，違背稅收的公平原則。

2.整租模式中轉(zhuǎn)租人取得的租金收入不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。以轉(zhuǎn)租人的租金收入為計(jì)稅基礎(chǔ)征收房產(chǎn)稅，在稅則依據(jù)角度不符合暫行條例中對(duì)其稅收要素的規(guī)定，在稅種屬性角度混淆了財(cái)產(chǎn)稅和流轉(zhuǎn)稅的課征標(biāo)的和調(diào)節(jié)對(duì)象。

（二）建議

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)持續(xù)推進(jìn)房產(chǎn)稅制度改革，逐漸建立適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新型房產(chǎn)稅制度。針對(duì)現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度存在的諸多問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)綜合考量房產(chǎn)稅稅種屬性并結(jié)合房產(chǎn)租賃行業(yè)的商業(yè)經(jīng)營模式，對(duì)現(xiàn)行制度進(jìn)行修訂使之更能發(fā)揮社會(huì)收入再分配的稅收功能;在制度設(shè)計(jì)中平衡從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征的征稅模式使之更符合量能負(fù)擔(dān)的稅收原則等，通過持續(xù)的房產(chǎn)稅制度改革，消除現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度的滯后性，使房產(chǎn)稅制度更適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

租賃行業(yè)的企業(yè)主體應(yīng)增強(qiáng)納稅人權(quán)利和義務(wù)意識(shí)，主動(dòng)學(xué)習(xí)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)涉稅知識(shí)，在合法合理的前提下進(jìn)行稅收籌劃;對(duì)于整租模式等日漸復(fù)雜的創(chuàng)新業(yè)務(wù)，租賃企業(yè)需及時(shí)、主動(dòng)地與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通創(chuàng)新業(yè)務(wù)落地后現(xiàn)行制度的執(zhí)行口徑及適用性，既充分履行納稅人義務(wù)以保證國家稅源應(yīng)收盡收，又合理保障納稅人權(quán)利以兼顧租賃行業(yè)企業(yè)主體之間的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)現(xiàn)征納主體雙方共贏。

參考文獻(xiàn)：

[1]紀(jì)益成.吳思婷.我國房地產(chǎn)租金及其稅收相關(guān)問題探索[J].稅務(wù)研究，2019 （06）：87-91.

[2]肖明汗.房屋轉(zhuǎn)租涉稅分析[J].會(huì)計(jì)師，2015 （04）：10-11.

[3]趙雙，龍丹，李靜.中國房產(chǎn)稅現(xiàn)狀及其完善對(duì)策研究[J].北方經(jīng)貿(mào)，2018 （07）：67-68.

[4]辛連珠.營改增后房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)變化分析及涉稅處理風(fēng)險(xiǎn)[J].中國稅務(wù)，2017 （02）：49-52.

[5]段文濤.營改增后相關(guān)地方稅種計(jì)稅依據(jù)探析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2017 （09）：42-44.

[6]蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局課題組.由一起房產(chǎn)轉(zhuǎn)租案例引發(fā)的思考[J].經(jīng)濟(jì)師，2007 （07）：234-235.

[7]裴鴻蕾.房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)、稅率研究[D].安徽：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，2015.

[8]戴海先.進(jìn)一步完善房產(chǎn)稅和土地使用稅若干政策問題的建議[J].中國稅務(wù)，1992 （12）：18-21.

[9]木金茜.一起“房產(chǎn)原值界定”案引發(fā)的思考[J].中國稅務(wù)，2016 （08）：46-47.

[10]王曉強(qiáng).關(guān)聯(lián)交易中涉房產(chǎn)稅會(huì)計(jì)處理淺探[J].經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2016 （03）：277-279.

[11]杜楊.我國房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)存在的問題及解決路徑思考[J].現(xiàn)代商業(yè)，2015 （11）：43-44.

[12]龐風(fēng)喜.我國房地產(chǎn)稅制進(jìn)一步改革與完善需要聚焦的幾大問題[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2014 （05）：5-12.