房產稅相關問題芻議

謝曦朦 袁柯陽

【摘 要】 2011年，我國政府決定在上海、重慶兩個城市實施房產稅改革試點。房產稅被認為是抑制房價過快上漲、打擊投機性購房需求的有效手段。從重慶、上海兩個城市的房產稅改革試點情況來看，雖然兩個城市實施房產稅改革的政策內涵有所不同，兩個城市的房價走勢也有所差異，但改革試點中所表現出來的主要問題基本一樣。所以應從各稅制要素出發，進一步完善房產稅的內容，助推房產稅落地。

【關鍵詞】 房產稅 稅制 改革

引 言

不久前，財政部部長肖捷在《人民日報》發表了《加快建立現代財政制度》的文章，明確提出，要按照“立法先行，充分授權，分步推進”的原則，推進房產稅的立法和實施。他同時表示，要力爭在2019年完成全部立法程序，2020年完成“落實稅收法定原則”的改革任務。文章一發表，開征房產稅一下子成為人們關注的中心。

一.房產稅的概念及特征

（一）法律概念

房產稅是一種以房屋為征稅對象，向房屋所有權和使用權人征收的財產稅。房產稅是個歷史悠久的稅種，西方國家最早出現的房產稅是法國的煙稅、后來有爐灶稅、窗稅等。早期的房產稅大都采用從量計征的方式征收，后來改為從價計征。現今各國的房產稅有單獨課征的，也有并入土地稅一起征收的。在施行房產稅法律制度的各個國家和地區，房產稅的叫法各不相同，美國稱之為“不動產稅”，中國香港地區則稱為“差餉”等，但涵義大同小異，都是在房屋保有階段，將房屋（部分國家和地區將土地也納入房產稅的征稅范圍合并征稅）作為征稅對象，以房產價值為計稅依據，向房屋所有權人或占有人征收的一種財產稅。[1]

（二）法律屬性

房產稅是財產稅。理論上講，一種完善的稅收制度應當包括商品稅類、所得稅類和財產稅類三大體系。根據征稅對象是綜合課征還是個別課征，又可將財產稅細分為一般財產稅和個別財產稅。房產是財產的重要組成部分，以房產為征稅對象的房產稅，在各國的財產稅法律制度中占有重要地位，因此房產稅是一種典型的個別財產稅。

房地產稅是地方稅。按照各級政府對稅收管理體制的不同，稅收有中央稅和地方稅之分。地方稅是由地方政府征收、管理和支配的稅種。房產位置的固定和不可移動使房產具備了區域性，這就給地方政府根據在本行政區域內征收地方稅提供了可能。此外，房產因所處地理位置、區位因素、建筑結構、樓層數、使用年限等差異導致房產價值各不相同，這就要求對處于不同地區的房產，應結合當地實際情況制定實施細則，而不應當實行全國統一的稅率。因此，由地方政府對房產稅進行征收、管理和支配的特性，讓房產稅具有了地方稅的典型特征。

房地產稅是直接稅。按支付稅金的法定義務人與實際負擔人是否是同一人（包括法人），可以將稅收分為直接稅與間接稅。直接稅的納稅義務人同時是稅收的實際負擔人，納稅義務人不能或不便于把稅收負擔轉嫁給別人。房產稅的征收對象是房屋，是直接向房屋所有權人課征的一種稅，征收過程中不會出現稅負的轉嫁，因此，房產稅是一種直接稅。

房地產稅是保有稅。根據房地產課稅環節的不同，可以將房地產稅收劃分房地產取得環節、保有環節和流轉環節的稅種。房產稅是在房地產保有環節，對存量房屋征收的財產稅稅。因此房產稅屬于房地產保有階段的稅。

二.重慶上海房產稅試點分析

房產稅本身具有三重功能屬性：一是調控房產市場，;二是調節收入分配;三是基層政府財政收入的穩定來源，其功能定位隨著社會經濟形勢、稅收政策目標的變化而有所側重，當然對稅制要素的設計也就各有側重。因此在經濟發展的不同階段，根據國家宏觀調控的實際需求，以房產稅功能為導向，對其具體稅制要素進行不同的設計組合，以重點發揮它的某一項功能。所以，厘清這三重功能屬性的內涵對于房地產稅制要素的最優設計至關重要。[2]所以筆者將著重圍繞稅制要素進行分析。

（一）重慶、上海實施房產稅改革的政策相同點及不同點

1.重慶、上海實施房產稅改革的政策概要

2011年1月28日，我國政府決定在重慶、上海兩個城市實施房產稅改革試點，實踐中兩個城市實施的房產稅政策有所區別。其中，上海市對本地居民個人擁有住房實行0.6%征稅稅率，且以本地居民第二套商品住房為征稅對象，包括新購的新建住房和二手房在內都屬于征稅對象。對于稅收起征點，兩個城市都將人均60平方米設定為免征房產稅的基本標準。重慶市征收房產稅的范圍是城中 9個城區居民個人擁有的新購高檔住房、獨棟商品住宅以及滿足三無條件的個人二套房以上的普遍住房。

2.重慶、上海實施房產稅改革的政策相同點

一是政策公平性是兩個城市實施房產稅試點的重要指導原則。無論是重慶市還是上海市，對于房產稅稅率的規定遠遠低于消費者預估值，其對普通民眾的實際影響并不大。二是稅基都是以房產實際交易價格為基準。這一規定充分體現了房產稅改革的市場化取向及特點，有利于培育消費者的市場化意識。三是兩個城市出臺的試點政策都給出了一定的免征范圍，形成了實質上的、具有過渡性質的房產稅優惠措施。四是兩個城市都明確了房產稅的使用方向，即征收來的房產稅必須主要用于城市廉租房與保障性住房建設。

3.重慶、上海實施房產稅改革的政策不同點

一是兩個城市對房產稅征收對象的規制具有明顯差異。上海市規定房產稅的征收對象為新購住房及新出現的存量房，對在房產稅政策出臺之前已經存在的存量房則不予征稅;重慶市規定房產稅的征收對象為非普通住宅的存量房與新購住房，不涉及消費者基本住房需求。二是重慶市房產稅主要針對第二套住房，而上海市無論是第一套住房還是第二套住房都被納入到房產稅征收范圍。此外，上海市對在上海進行房地產投機的購房者的政策指向性非常明顯，試圖通過征收房產稅提高其購房成本和住房持有成本，以實現對房地產投機的抑制。

（二）房產稅改革試點對商品住宅價格的影響

（三）納稅人

原則上規定納稅人為在我國境內擁有建筑物所有權及土地使用權的社會組織和個人。根據我國房地產產權復雜性，區別對待：其一，產權屬于全民所有的，以經營管理單位為納稅人。其二，產權為共有的，以共有人為納稅人（2014年4月，住建部宣布在黃石等市進行棚改房共有產權試點）。其三，產權關系不能確定的，以代管人或使用人為納稅人。房地產出典的，承典人為納稅人;無償使用他人房地產的，由實際使用人納稅;利用應稅集體土地、但未辦理土地使用權流轉手續的，由實際使用人納稅。

（四）計稅依據

以房產的市場評估價值為計稅依據，能夠比較客觀地反映房產的價值和納稅人的承受能力，稅基寬廣且有彈性，可分享因經濟社會快速發展及居住環境改善提升的房地產價值，也符合量能負擔原則，并有助于發揮房地產稅調節居民收入分配的功能。因此，必須確立以市場評估價作為房地產稅的計稅依據?？紤]到我國目前的房地產評估系統建設進展不一，暫時可仿照重慶、上海試點以交易價格作為計稅依據，節約時間和改革成本。待條件具備時機成熟后，再以市場評估價作為計稅依據。

（五）稅負稅率

一是稅負稅率的確定。國外并沒有一個通行的稅率標準，稅率幅度的確定應全面考慮稅基、納稅人的稅收負擔能力以及地方政府財力需求、上級政府轉移支付等多種因素。在我國貧富差距不斷擴大、社會矛盾日益累積的情況下，稅負稅率的確定應具有相對明確的參照系。該參照系包括兩層意思：其一，與納稅人所繳納房地產稅所對應的政府公共服務項目的提供范圍、意義及成本。其二，房地產稅占納稅人家庭實際可支配收入的比例。由于房地產稅是直接稅，會直接增加納稅人的稅負，對納稅人的円常支出產生立竿見影的影響，所以稅率的確定不能草率決定。

二是稅率形式。因為房地產稅的課稅對象使用性質不同、用途不同，采用差別比例稅率可以體現公平，并一定程度上實現房地產稅的調控功能。其稅率稅負確立的基本原則：一是對高檔住宅和普通住宅實行不同的稅率稅負。二是對自住房屋和出租用房屋實行不同稅率稅負。建議我國對普通住宅及普通住宅的自用住宅適當從低設計稅負，而對非普通住宅及普通住宅的非自用住宅適當從高設計稅負。三是對農用和非農用建筑物實行不同稅率稅負。其基本原因在于，隨著我國城市化進程的不斷加快，城市與農村、市民與農民的身份界定円益困難且無任何實質性意義，房地產稅的征收不宜再簡單地以城鎮或鄉村作為征免標準。三是稅率決定權。一般來說，房地產稅作為地方稅，其稅率應該由地方政府決定，但事實上不同國家（地區）之間地方政府決定稅率的自由度有很大差異，而且即使在稅率完全由地方政府決定的國家中，中央政府也往往對稅率的上下限有限制。根據國際社會的做法及我國的國情，我國宜實行中央政府確定稅率浮動的范圍，地方政府根據本地區的經濟發展水平、房地產市場狀況、稅基規模、納稅人負擔能力和地方政府年度預算等因素，確定本地區實際適用的稅率。因為房地產稅稅率若完全由中央來決定，可能會導致地方政府無法獲得提供合意公共服務的充足財力保障;而若完全由地方來決定，則也可能導致地方政府間的惡性稅收競爭。

（六）稅收優惠

房地產稅收優惠是公平性的要求，其設定較為復雜，一般遵循以下原則：首先是量能負擔原則。政策的設計首先考慮納稅人實際擁有的財產及收入能力，對貧困者、弱者實行優惠政策。其次是法定原則。房地產稅的優惠政策確定以后，各地政府應嚴格執行，不能擅開口子。根據國際慣例，房地產稅的稅收優惠分為兩種類型：一種是普惠性，即制定起征點和免征額，使得所有納稅人都獲得優惠。另一種是特惠型，即對于低收入者、退休人員、特殊社會群體等實行特殊優惠政策。一部分雖然擁有高價值房產，但主要是通過贈與或繼承方式獲得，或者因破產等因素實際收入水平低下，無能力負擔房地產稅者，可以參照各地的收入水平，制定不同的免稅標準。在減輕農民負擔的農村綜合改革背景下，中西部以及其他城鄉尚未一體化的地區暫時免征房地產稅。退休職工退休后收入都有所減少，加之年齡增長、身體素質衰退所對應的醫療支出相應增長。建議凡退休職工收入低于當地人均可支配收入水平或全市平均工資水平或最低保障水平的，免征房地產稅。為避免一些人故意利用退休人員身份購房逃稅，可規定退休人員擁有一定住房面積比如人均60平方米或是二套房以內才可免稅。特殊社會群體包括：其一，有特殊貢獻的群體，指離休軍人，革命戰爭年代及建國后不同時期的革命烈士家庭等群體;其二，城市家庭主要成員是殘疾人，不論其原有房屋狀況如何，應免征房地產稅。廉租房和經濟適用房是政府對住房困難的低收入家庭的一種社會救助，也應在免稅范圍之內。[7]

【腳 注】

[1] 朱劉平：《我國房產稅制改革若干法律問題研究》，中央民族大學碩士學位論文，2013年。

[2] 劉雪英：《房地產稅改革對中國房產市場的影響研究》，對外經貿大學碩士學位論文，2017年。

[3] 重慶市于2017年1月13日對2011年的暫行辦法進行了修訂，決定將原先規定的“三無人員新購第二套及以上的普通住房”修改為“新購首套及以上的普通住房”，并從2017年1月14日起開始施行。

[4] 劉甲炎、范子英：《中國房產稅試點的效果評估：基于合成控制法的研究》，載《世界經濟》2013年第11期。

[5] 曹春艷、曹志鵬：《房產稅對商品住宅價格的影響研究——基于重慶上海房產稅改革試點情況》，載《價格月刊》2017年第6期。

[6] 朱劉平：《我國房產稅制改革若干法律問題研究》，中央民族大學碩士學位論文，2013年。

[7] 吳曉玲：《房地產稅改革研究》，武漢大學博士論文，2014年。

【參考文獻】

[1] 梁慧星，陳華彬：《物權法》，法律出社2010年版。

[2] 劉劍文，熊偉：《財政稅收法》，法律出版社2009年版。

[3] 張農科：《政府住房價格干預理論研究》，中國經濟出版2012年版。

[4] 尹煜，巴曙松：《房產稅試點改革影響評析及建議》，載蘇州大學學報（哲學社會科學版）2011年第5期。

[5] 劉佐：《城市房地產稅始末》，載《地方財政研究》2009年第7期。

[6] 徐策：《對我國推進房產稅改革的思考——兼評“第二輪”房地產調控政策》，載《中國物價》2010年第11期。

[7] 張 青，胡 凱《中國土地財政的起因與改革》，載《財貿經濟》2009年第9期。

[8] 金儉，朱頌，李祎恒：《論保障性住房建設中的政府法律責任》，載《現代城市研究》2010年第9期。

[9] 王歡歡：《我國房產稅改革研究——基于稅收負擔視角》，吉林財經大學碩士學位論文，2017年。

作者簡介：謝曦朦（1992—），女，籍貫：江蘇省無錫市，律師，研究方向：勞動法和稅法。

袁柯陽（1991—），男，籍貫：江蘇省無錫市，律師，研究方向：民商法。