納稅守信激勵制度的實現路徑

李悅 董漉野

摘 ? ? ?要：我國的稅收征管制度傾向于約束納稅失信行為，無意識地忽視了對納稅守信行為的法律激勵。本文針對實地調研發現的納稅守信激勵法治實效不足，描述了納稅守信激勵制度所面臨的若干表征問題，繼而分析其根源的法律、經濟和文化因素。通過比較域外納稅守信激勵制度的法律增效機制，提出完善我國納稅守信激勵制度的相關措施。通過援引稅收法治的稅收法定、稅收效率和激勵適當原則，理順納稅守信制度的理論依據，未來制度將通過回應當前問題，實現納稅守信激勵制度的法治構造。

關 ?鍵 ?詞：納稅信用;納稅守信;法律激勵;法治實效

中圖分類號：D64 ? ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? ?文章編號：1007-8207（2020）07-0110-10

收稿日期：2020-03-31

作者簡介：李悅（1993—），男，廣西欽州人，深圳職業技術學院講師，中國財稅法治研究院助理研究員，博士，研究方向為財政稅收法;董漉野（1993—），女，河北秦皇島人，廣東省深圳市羅湖區人民法院法官助理，研究方向為多元化糾紛解決。

基金項目：本文系2019年重慶市研究生科研創新項目“民營企業技術創新稅收激勵問題研究”的階段性成果，項目編號：CYB19125;2019年西南政法大學研究生課題“減稅降費：企業所得稅法的回應研究”的階段性成果，項目編號：2019XZXS-007。

一、問題的提出

依法誠信納稅不僅是對納稅人的道德要求，更是現實存在的納稅人法律義務以及社會責任，有助于增進納稅守信激勵機制效能、助力提升納稅人誠信度、減少稅款流失、提升稅制效率并優化征管秩序。黨的十九大報告明確提出“推進誠信建設制度化”的頂層治理目標，《社會信用體系建設規劃綱要 （2014—2020年）》將“稅務領域信用建設”作為內容，表明納稅信用是我國社會信用管理不可或缺的組成部分，相關法律規范構成我國稅收征管制度。但毋庸諱言，我國目前的征管制度連同稅務實踐，難以解決因納稅失信導致的稅款流失問題。以海南省稅務系統稽查工作為例，據中國稅務年鑒統計數據顯示，2009年至2017年，該省地稅系統查補入庫的稅款額度分別為2.6億元、4.1億元、7.1億元、16.6億元、7.4億元、5.4億元、6.3億元、6.5億元、9.0億元，約占當年全省稅收收入的1.60%、1.49%、1.98%、4.39%、1.84%、1.11%、1.35%、1.28%、1.65%。可以認為，前述查補稅款很大部分來源于納稅人的失信行為，即便征管實踐的失信主體與表現形式存在差異，納稅失信無疑將顯著增加稅收征管的經濟成本，造成嚴重的稅源流失并損害現有的征管秩序，這始終是以納稅信用管理提升稅收遵從度，助力征管體制改革深化路徑的結構性阻礙。

國家就納稅失信行為挑戰稅收征管秩序的緊張關系，頒行了《納稅信用管理辦法（試行）》及《關于加強個人所得稅納稅信用建設的通知》，標志著納稅信用管理的專門法律規范體系已初步建立。但通常而言，“法律使用懲罰比獎賞多，更重視義務而輕視權利”。[1]宏觀上，就納稅人可能存在的納稅失信行為，我國主要采取“信息公開”和“聯合懲戒”的約束手段予以懲罰，而無意識地忽視了對守信納稅人的正向法律激勵。這雖然在短時期內能夠有效懲戒失信的納稅人，但長此以往，納稅失信的約束范式勢必顛覆已有稅收征管秩序，進而為我國的經濟發展和社會穩定留下隱患。[2]綜上所述，當前稅法對納稅信用守信激勵的制度性忽視，極有可能降低納稅人誠信納稅的主動性，難以促進我國涉稅社會信用的整體提升。筆者結合改革開放以來國家市場關系互動變遷的進程、稅制先行國家的經驗教訓，以及我國未來發展趨勢看，“懲治不能帶來經濟繁榮，勵治才是經濟發展的關鍵”。[3]在簡要闡述我國納稅守信激勵機制運行不暢的現狀，嘗試解釋前述結構性問題的稅法成因并予以理論矯正基礎上，通過借鑒其他國家優化納稅守信激勵機制的先進經驗，試圖有針對性地提出增進納稅守信激勵機制效用的若干建議。

二、我國納稅守信激勵制度的實踐困境

（一）我國納稅守信激勵制度的運行現狀

在我國，納稅守信激勵制度起源于2014年頒行的《納稅信用管理辦法（試行）》。在該辦法第二十八條至第三十條中明確規定稅務機關應主動公示A級信用納稅人信息，并予以按需領用普通發票等激勵規范措施。這些規范不僅提供了納稅人守信行為的價值正當性，同時也意圖以激勵性法律規范引導更多納稅人誠信納稅。但遺憾的是，該納稅信用管理部門規章雖已經過多年的實際運行，我國納稅守信激勵機制整體仍處于低效狀態，外在表現主要為：

其一，A級信用納稅人所占比例增長緩慢。2014年至2016年，我國的A級信用納稅人數量分別為65.3萬、70.2萬和70.9萬，占全部企業納稅人總量的7.65%、7.9%和8.04%。[4]2019年全國共有2569.31萬戶企業取得了納稅信用評級，其中A級企業納稅人約125.6萬戶（占比為4.88%）。[5]結合近年來我國積極構建社會信用管理體系，我國納稅人的整體信用程度應逐漸提升，因此，A級企業納稅人的占比應當適當提高。但在我國納稅守信激勵機制的起步階段，A級納稅人數量呈增長態勢但速度緩慢。當前，我國A級納稅人總體占比隨著評價標準完善反而有所下降①。

其二，納稅人爭取A級信用評級的主動性較弱。若依照設置納稅守信激勵機制時的制度期望，納稅人理應積極尋求提升信用評級以獲得更多激勵。但據筆者在稅務機關進行調研的結果是，大多數納稅人十分抗拒被評為D級納稅人，因D級納稅人無疑是負面評價，且該級別納稅人將受納稅信用管理制度的約束，但納稅人對其余評級結果則表示“都可以接受”。實地調研獲得的問卷表明，企業規模同納稅守信意愿呈正相關關系，納稅人融資越困難其守信意愿相對越低，該結論復驗了稅務學者的實證研究結論。[6]此時可得出的初步結論是：因納稅人融資等納稅信用管理的上下游機制尚未打通，即便政府激勵納稅人守信也難以提升納稅人的增信積極性。

其三，A級信用納稅人的信息公示度偏低。若意圖評估某個具體機制的法治實效，不僅需要全方位評價社會的可能反應，同時需審慎觀測政府對該機制的重視程度。申而言之，我國各級稅務機關進行社會宣傳教育時，民眾仍不難體察稅務機關更重視懲戒納稅失信，并未充分認識到提倡并激勵納稅守信的重要性。具體來說，同國稅總局在官網設置“重大稅收違法案件信息公布欄”，失信納稅人被納入我國稅務機關的“黑名單”相比，盡管A級信用納稅人信息也已在“納稅信用查詢欄”公開，稅務機關對守信激勵信息的公示程度總體而言仍然較低，納稅人的守信激勵信息可及性也相對較差。

（二）我國納稅守信激勵制度困境成因

⒈納稅守信激勵機制的權利義務規定不明。納稅守信激勵機制的權利義務規定不明，直接根源于現有法律文本規定的泛化。作為理論上評價稅收立法的普遍規律，盡管理論上可能存在“馬法非法”的質疑，但專門納稅守信激勵法律的法治實效，應優于專門的法律章節，專門納稅守信激勵章節的法治實效也應優于法律條款。但目前我國納稅守信激勵機制的權利義務規定，最直接文本依據是《納稅信用管理辦法（試行）》第五章若干條款，內容主要為倡導給予納稅人稅收征管和納稅服務上的優待，并未涉及延遲解繳等能夠降低納稅人經濟成本的實體優惠;配套部門規章也并未規定納稅守信激勵制度的責任。可以認為，納稅守信激勵制度多方主體的權利義務不明晰，過于寬泛的文本規定未觸碰納稅人的“敏感神經”。與此同時，法律條款話語信息容量的有限性導致了規定的模糊，進而限制了激勵措施范圍，特別是稅務機關法律責任條款缺位體現的隨意性，必然降低納稅人作為理性經濟人的自主守信積極性。

⒉納稅守信激勵機制的成本收益不成比例。當前的納稅守信激勵措施為納稅人帶來的經濟效用往往低于為獲取A級信用額外承擔的遵從成本，提示納稅守信激勵措施的深度和力度不足。在當前的制度設置下，設若納稅人初始納稅信用評級的結果不理想，僅憑納稅人的自身努力將信用評級提升至A級，因納稅信用管理制度完善的流動性劣化，納稅人需要付出更多的內控成本和經濟資源。實地調研中得知，很多小規模納稅人認為，獲得A級納稅信用需依法合規地承擔納稅義務，涉及信息申報、發票使用、稅款繳納、稅務審計等各個方面，這對于小納稅人而言總體上是“虧本生意”。與此同時，因當前推行信息管稅等積極因素，我國的納稅便利程度非常高，即便納稅人選擇當月向稅務機關申領發票，辦理業務所需等待的時間和程序實已大為簡化，當納稅人僅僅需要付出以往的稅收遵從成本，便在事實上獲得納稅守信的激勵時，納稅守信激勵措施便存在邊際效用遞減的現象。

⒊納稅守信激勵機制的資格待遇認同度低。A級納稅人在當前納稅守信激勵機制下能夠享受資格待遇的社會認同程度較低，社會并沒有形成主動遵從稅收的信用文化。我國早在2002年便通過《納稅信用等級評定管理辦法》開始依據納稅人信用狀態實施差別化管理，2007年“中國納稅信用網”（http：//tc.ctax.org.cn/）投入公開運營，稅務機關定期掛網公示A級企業納稅人信息。但納稅信用評級工作幾年后便因社會認同的原因終止，“中國納稅信用網”也因無人維護而陷入癱瘓，直至2014年我國啟用新的納稅信用管理機制。筆者認為，目前我國并未形成共知公認的納稅信用文化，社會對“信”“利”關系的認識仍有失偏頗，作為底層社會維度的“納稅人”觀念始終未能形成，間接導致納稅人享受資格待遇的社會認同度比較低，從而造成了我國納稅守信激勵機制的低效現狀。

三、納稅守信激勵制度的域外經驗

（一）美國納稅守信激勵制度的增效措施

美國雖然是采用法律不成文主義國家的典型，但在其建國歷史中始終深植的稅收法治理念，為納稅守信激勵的長期運行提供了支持。首先，就該國納稅守信激勵的形式法治而言，早在1939年美國國會便頒行了《聯邦稅法典》，建立了系統完備的征管規范。隨后，美國國會就納稅人的信用管理問題頒布了《公平信用報告法》《政府道德法》等十余部專門法，其中《公平信用報告法》享有納稅信用管理的“基本法”地位。盡管美國法從未抽象出“納稅信用”的法律范疇，但不難看出其稅收征管制度的法治化程度非常高，從而能夠持續有效地保障納稅守信激勵的形式理性，并充分回應稅法制度的社會變遷。其次，美國法實際運行的納稅守信激勵機制能較好地保障自身法治實效。該國稅法明確，國內收入署（Internal Revenue Service，IRS）有義務依納稅人信息記錄評定出其信用。就納稅信用評價的具體結果公示而言，美國納稅信用公開程度較高，只需知曉自然人納稅人的社會保險號碼便可在全國聯網的IRS數據庫系統內查詢到該納稅人整體的社會信用狀態。更重要的是，美國納稅人的納稅信用已突破稅收的范圍，與其他社會領域存在密切關系。根據美國法律，設若納稅人的納稅信用程度較高，則可以獲得更優的信貸機會、相對優質的醫療保障等諸多社會發展機會。基于前述背景，出于更優質的社會評價與經濟發展機會的誘惑，納稅人更傾向于自我約束以提升信用度，助力美國提升整體的納稅信用度。再次，完善的征納互動機制能夠助力激勵納稅人守信。美國現行的《國內收入法典》有9013節，堪稱體系龐雜且晦澀難懂。但美國以納稅人保護官為首的監督體系則可有效促進征納雙方的信息交流。在美國，納稅人保護官是納稅人爭取自身權益的“保護傘”，《納稅人權利法案》明確納稅人權利保護官職責為“行使公權力，實際保障納稅人。”納稅人權利辦公室亦需幫助納稅人不斷縮小稅法遵從成本。[7]當納稅人認為現行守信激勵措施需要擴圍或存在某些問題時，則可傳達相關信息給納稅人保護官，由其轉遞信息給稅務部門，并且稅務部門須依從納稅人的建議對現行守信激勵措施進行優化。若納稅人對激勵措施存疑則可請求IRS予以事先裁定，有效避免納稅人因提起稅收建議卻未受認可所承擔的行政風險。[8]

（二）日本納稅守信激勵制度的運行措施

日本稅收征管體系所遵循的依法行政和信賴保護原則，能夠有效保障納稅守信激勵制度的依法運行。依法行政理念要求在納稅守信激勵領域，稅務機關應嚴格遵守現行有效的稅法規則，若不存在明確規則時則依據有關法理、案例等在法律允許的范圍內行使職權。從理論上講，誠實信用原則是信賴保護原則的“元理論”，信賴保護原則是由日本法院以兩個劃時代的判例建立起來的①，信賴保護也是日本學界公認的在特定條件下保護國民對行政行為信賴利益的行政法原則。[9]這也就要求稅務機關不能“朝令夕改”，必須保障納稅守信激勵措施的穩定性與執行力。與此同時，日本以《國稅征收法》《國稅通則法》《信用保證協會法》和《行政改革委員會行政信息公開法綱要》等立法為板塊，共同搭建了納稅守信激勵制度的穩固架構，為納稅守信激勵制度的長期運行與納稅人守信度的提升提供了穩定、具體的法律依據。

日本激勵守信納稅人的特色實現路徑主要是藍色申報制度，其是以稅收優惠政策激勵納稅人誠實納稅的典型。藍色申報制度指的是本國按規記賬的納稅人，若其信息錄入行為符合有關稅法的規定則可向稅務署長提出獲取稅收優惠的申請，在該申請通過后即可享受稅收減免。享受特有的稅收激勵措施主要體現在以下三個方面：其一，對于納稅人的更正申報稅務機關原則上不得推翻;其二，單獨享受所得稅法、法人稅法和租稅特別措施法的多數優惠規定;其三，單獨設置特殊額度抵扣制度。[10]

就征納交流方面而言，日本通過稅理士職業和協稅護稅協會，為征納雙方搭建了必要的交流平臺。一方面，日本的稅務代理制度發展比較成熟，85%以上的企業納稅人通過稅理士進行納稅申報和繳納稅款。稅理士幫助納稅人依照稅法規定申請稅收優惠，在誠信納稅前提下充分減輕納稅人的稅收負擔，從而有助于通過稅收籌劃激勵納稅人提升納稅信用。另一方面，日本相關社會組織包括但不限于日本稅制調查會，不僅可以代理、協助稅務機關征收稅款，也可以檢查、修正納稅人的納稅行為。如果享有藍色申報權利的納稅人對其可享有的稅收優惠的范圍、力度等方面存在意見，可轉給協稅護稅聯合會，并由其向稅務機關表達意見，這也為優化日本納稅守信激勵制度提供運行經驗。

（三）加拿大納稅守信激勵制度的運行措施

加拿大雖屬于世界范圍內稅負偏重的國家，但該國納稅人的稅收信用程度始終較高。首要因素在于加拿大構建了系統完備的征管及連同規范而專業的信用管理中介機構。如該國《個人信息保護和電子文檔法》明確了中介機構開展納稅信息采集和信用評價工作的權力，但采集和評價過程中必須自覺保護被采集者的個人信息，并對納稅人的稅務信息進行匿名化處理。稅務部門以自然人的社會保險號與法人的商業識別號為索引，將納稅人涉稅信息匯總編輯后納入該主體的納稅信用檔案，稅務機關據此可對納稅人的納稅信用評價予以公示，公眾可隨時在線查詢自身和利益相關者的納稅信用信息。

加拿大稅務機關依據納稅人的信用等級采取了若干有所差異的稅收征管措施。稅務機關的日常檢查與稅務稽查絕非盲目，而是依據納稅人既往的信用歷史進行的。若納稅人既往的信用度較高，予以稅務檢查的可能性偏小;反之，該納稅人則可能被頻繁予以稅務檢查。與此同時，該國對不同類型的納稅人采取的守信激勵措施有所不同，對企業納稅人的守信激勵措施主要體現在貸款申請和商業合同簽訂等方面。若某個企業的納稅信用較高則可獲得相對較多的銀行貸款，同時也可在辦理行政事項時享受“綠色通道”的優先辦理權。最具有該國特色的納稅守信激勵措施是，對于該國的自然人納稅人而言，可享受家庭津貼、兒童基金、住房補貼、托兒補助金等福利。譬如為提升該國適齡兒童的入托率，加拿大政府推出了托兒補助金政策，每個家庭可以領取若干托兒補助金;若父母雙方的納稅信用度較高，其申請到高標準托兒補助的可能性越大，相對而言生活壓力便能夠有所降低。值得強調的是，加拿大社會普遍重視納稅人的誠信教育，加上稅務機關嚴格的納稅信用管理工作，守信已成為該國納稅人的生活常態。對于“重視社會聲譽”已被內化為價值取向和行為方式的納稅人而言，政府對納稅信用評價予以主動公示本身已經是最有力的激勵措施，而將納稅信用與社會福利相掛鉤的特色激勵制度，亦能夠有效促進自然人納稅人主動提升其納稅信用評級。

四、我國納稅守信激勵制度的完善路徑

“讓守信者受益，失信者受限”。對法律激勵的研究應當是以當代中國法治發展為背景，由激勵功能出發從整體上對當代中國法學理論進行重構。[11]基于前述考慮，以下擬從納稅守信激勵機制增效的若干稅收法治原則為視角，以具體措施為紐帶，展開中國路徑下納稅守信激勵機制增效相關探討。

（一）納稅守信激勵機制增效的原則指引

⒈稅收法定原則。我國納稅守信激勵機制急需提升法律層級，并著力理順行政層面的稅收法規立法程序，唯有如此，方能保障我國納稅守信激勵機制回復其應然法律效能，進而拓展納稅守信激勵機制的話語場域與實踐空間。稅收法定原則，是指稅收關系各主體的權利義務必須通過法律加以規定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定。[12]落實稅收法定原則是對稅制改革最基本的法治期待。[13]誠如前述，納稅信用管理是我國稅制圖景不可或缺的版塊，納稅守信激勵增效始終需要遵循稅收法定原則的指導。其一，以法律形式確定納稅守信激勵機制。良法是法律治理的前提，法律至上是法治的根本，實現稅收法治首先要求“稅收法律至上”，[14]其應僅限于全國人民代表大會及其常委會頒布的法律。因此，應取消《稅收征收管理法實施細則》第四十八條“納稅人信譽”的非規范表述，并在《稅收征收管理法》等法律規范中提及納稅守信激勵制度，為納稅信用管理和納稅守信激勵提供高位階法律依據。其二，對稅務機關執行納稅守信激勵規范的自由裁量權必須嚴格約束。我國財稅法學所形成的理論共識是，作為管理主體的稅務機關始終存在不同于公共利益的自我利益，在唯我主義的自賦權主觀動因支配下，當要求保護納稅人財產權利的公共利益和稅務機關的部門利益發生矛盾時，實踐中往往以稅務行政裁量的方式侵害納稅人財產權利。在紛繁復雜且狀況頻發的納稅信用管理法治化路徑下，僅憑稅收法律的形式規范稅務機關征管權力，回復納稅守信激勵機制的應然效能顯然過于理想化，稅務機關行政立法始終應當是征管機制良好運行的補充。是故，我國有必要加強審核稅務機關執法活動的合法性與合理性，特別是對稅務機關的行政解釋權予以適當的限制，避免以稅務行政解釋的形式合法掩蓋其實質不合理，[15]保證納稅守信激勵執行全程符合納稅人利益需求以及上位法的指引。

⒉征管效率原則。納稅守信激勵機制增效應當遵循征管效率原則，充分考量納稅守信激勵增效規范的投入產出，以納稅守信激勵效率提升作為評價增效機制的標準。征管效率原則即采用盡可能低的征管支出獲得盡可能高的稅收收入，從而使納稅守信激勵機制達到經濟和行政的最優效率。稅收效率命題最早由亞當。斯密予以系統總結，他在《國富論》中提出賦稅應遵循四個原則，其中包括“便利”原則與“最少征管費用”原則。[16]古典稅收思想中的便利原則重視稅收征管的制度效率，最少征收費用原則更加重視稅收征管的經濟效率。通常而言，征管的制度效率要求稅務機關減少稅收征管活動中不必要的行政資源消耗，征管的經濟效率則要求盡量令稅收扭曲資源配置造成的福利損失和效用損失最小化，同時發揮稅收對提高資源配置結果的宏觀調控作用。[17]以征管效率原則指導納稅守信激勵制度增效規范，不僅有助于通過消弭信息不對稱降低我國稅務機關征管成本，更能借助稅收之手促進當下我國的信用社會建設：其一，增進納稅守信激勵機制效能，可顯著提升稅務機關的行政效率。設若稅務機關對納稅人采取不加區別的嚴厲態度，忽視稅收征管合理性內生的“寬嚴相濟”要求，實則徒增稅務機關對行政資源的無意義消耗。納稅守信激勵機制唯有遵循征管效率原則，方能實現稅收征管的統籌規劃、集中資源和重點關注，通過系統降低稅收成本提振稅收征管的行政效率。其二，增進納稅守信激勵機制效能，可帶動并提升我國信用管理的社會效率。作為當下重要的征納矛盾信息疏導手段，高效的納稅守信激勵機制有利于構建征納互信格局，反之，低效的納稅守信激勵機制則易引發“尺蠖效應”，納稅信用管理將不可避免地劣化。

⒊激勵適當原則。激勵適當原則是衍生自狹義比例原則的、適用于納稅信用增效機制的專門原則。激勵適當原則強調對激勵和約束的對立法益予以衡量，為前述的抽象法律原則發揮作用提供標準，具有事項適當與程度適當兩層含義。[18]簡而言之，即對A級信用納稅人，國家納稅機關的激勵范圍和力度需處于合理性的范疇之內。其一，納稅守信激勵制度的范圍和力度應恪守適當原則。在我國，如納稅人想獲得A級納稅信用，不僅需要按期足額繳納稅款，還需滿足稅務審計等方面要求。納稅人追求高信用評級所付出的額外遵從成本確實可見，但因誠實守信所獲得的程序便利在經濟上往往難以度量。因此，稅務機關應有針對性地在實體與程序方面提出措施，以補償納稅人追求高信用評級所額外付出的遵從成本，而不應當僅僅停留于稅收征管和納稅服務的程序性便利。其二，稅務機關對A級信用納稅人激勵力度需處于合理限度，而該合理限度應當高于眼下的納稅守信激勵力度。因此，我國應積極提升激勵措施的方式方法及力度，以達到引導納稅人自主誠信納稅，保證納稅守信激勵機制的聯動效應。

（二）納稅守信激勵機制增效的措施優化

⒈明確納稅守信激勵制度主體的權責。明確納稅守信激勵制度的權責，以最大限度破解該制度的運行障礙。其一，擴大信息公開范圍。在美國，對于納稅人納稅信用評價公示范圍很廣，不但能給納稅人帶來社會榮譽感，也能進一步激發納稅人自我提升信用度的積極性。我國稅收征管活動應響應“互聯網+稅務”行動計劃的號召，積極利用互聯網這個公用信息的載體和平臺，對守信納稅人的公示范圍適度提高。[19]如公眾輸入企業名稱或身份證號，即可查詢企業與自然人的信用度，充分實現信用信息的數據共享和查詢。[20]同時，有必要確立納稅人社會信用評價體系的匿名化法律規范，充分兼顧納稅人稅務信息開放和納稅人個人隱私保護的異質法益①。其二，擴展激勵措施。我國應將納稅守信的激勵措施擴展至納稅申報、信息管理等程序當中。譬如稅務機關在難以核實A級信用納稅人的申報信息時，納稅人應享有申報信息被推定為正確的“誠信推定”權利，對A級信用納稅人原則上可適當簡化稅款核定程序，若無明顯證據不應將A級信用納稅人歸入稅務稽查范圍。誠信推定權未必可以給納稅人帶來直接的經濟利益，但是這種信賴被破壞可能嚴重影響納稅人的正常生產和生活。[21]其三，拓寬稅收優惠領域。歸根到底，納稅人的稅收經濟成本的降低才是日本藍色納稅申報制度成功的關鍵。針對守信納稅人，為降低其稅收經濟成本，我國可嘗試在不同稅種的扣除范圍、稅率等方面加強稅收優惠。如規定對于A級信用的企業納稅人，可將當前的法定扣除金額擴展至1.05倍或1.1倍，使其企業所得稅實際稅率調減至22%甚至20%。由此構建納稅人為獲得高等級信用評價付出額外遵從成本的補償機制，從而在經濟上增強納稅守信激勵機制的法治實效。其四，擴大聯合激勵措施的輻射范圍。具體而言，在《關于對納稅信用A級納稅人實施聯合激勵措施的合作備忘錄》中，我國應將23部門的聯合激勵范圍增至金融投資、交通方式選擇、教育機會等社會領域，探討將自然人納稅信用管理體系脫離稅務機關管轄，進而成為我國社會信用管理體系組成部分的理論可能性。[22]

⒉重構納稅守信激勵機制的成本收益。守信激勵措施的誘導力度直接影響到納稅人守信的主動性，通過納稅人稅收成本與投資收益的調整可有效提升納稅人守信的主動性。其一，增加守信納稅人自由領取發票的時限，從而使納稅人獲取更多時效利益。對于A級信用納稅人，我國可考慮在時機成熟時允許其領取半年度或者全年普通發票。其二，降低稅務機關對納稅人稅務檢查的日常頻次。對于A級信用納稅人，建議稅務機關在內部訂立考核標準時減少其年度內的日常稅務檢查頻率，若無明確證據或舉報情況，可從少從快地對其予以日常稅務稽查，最大程度上防止對其經營活動的干擾，從而發揮納稅主體的主觀能動性，提升納稅守信盡力措施的法治實效。其三，增強聯合激勵措施力度。在納稅失信懲戒領域，“輸家全賠”的制度邏輯適用頗廣，納稅失信人在交通、信貸、子女教育等方面應遭受懲罰。納稅守信激勵增效則可以進行制度導致，即若納稅人被評為A級信用狀態，則應在前述基礎領域享有優先權。如對于獲評A級信用納稅人的經營者，當高鐵商務座、飛機商務艙等資源存在剩余時則可主動邀請其享受更優資源;在政府部門辦理稅務局管理范圍外的經濟事項時可享受“綠色通道”的服務，減低辦理行政事務的時間成本;A級信用自然人納稅人的子女在面對優質教育資源競爭時可予以優先考慮。

⒊營造納稅守信激勵領域的社會文化。納稅守信激勵領域長效機制的形成更能提高其社會影響。因此，我國應大力形塑納稅守信激勵的相關社會文化。通常而言，制定專門規范性法律文件所要激勵的都是能夠產生較大社會效益的情形。[23]美國、日本在納稅守信激勵領域制定專門性立法并取得了良好的社會效果即是佐證。對于納稅守信激勵機制，其一，我國應借鑒美國、日本的相關經驗，按照稅收法定原則首先在《稅收征收管理法》中對守信納稅人予以鼓勵，同時在低位階立法中明確具體規則，為其長期運行提供有力保障。其二，我國應制定納稅守信激勵機制長期規劃。稅務機關應在工作規劃中明確長期實行納稅守信激勵機制，從而促進該機制長期運行并逐漸發展成為長效機制。其三，我國應借助中介機構促進征納間的信息交流。日本的稅理士在促進征納交流與提升納稅人信用度方面可謂舉足輕重，我國市場上亦存在稅務師事務所等中介機構。我國應在專門立法中明確稅務中介機構的職責、工作范圍與方式，并通過專業培訓等方式提升中介機構工作人員的專業度，鼓勵其幫助納稅人通過申請稅收優惠，或進行稅收籌劃等方式在法律允許的范圍內降低應納稅額。其四，落實納稅守信激勵監督機制。對于稅務系統的監督機制，美國和日本具有很強的借鑒意義。在納稅守信激勵方面，我國相關法律應對稅務機關的行政行為及納稅人監督的監督權應予明確，以保障稅務機關嚴格依法履責，確保A級信用納稅人的應得利益。

結 ?語

納稅守信激勵機制是提升納稅人信用度，緩和征納矛盾，優化稅收征管秩序的“催化劑”，增強該機制的法治實效對完善社會信用體系的重要意義不言而喻。“凡屬于重大改革都要于法有據。在整個改革過程中，都要高度重視運用法治思維和法治工具，加強對相關立法工作的協調。”[24]當面對納稅守信激勵機制低效的客觀情況時，唯有借助稅收法治的宏觀調控之手予以增效才是最為可靠、有效的路徑。通過考察美國、日本和加拿大的先進經驗并結合我國實踐可知，納稅守信激勵機制的增效需堅持稅收法定、征管效率與激勵適當的原則，通過擴展納稅守信激勵措施范圍，增強納稅守信激勵措施的力度，構建納稅守信激勵領域的長效機制，系統構建納稅守信激勵領域中的征納互動機制，最終激發起納稅人提升信用度的主動性，提振納稅守信激勵機制法治實效。

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（責任編輯：王秀艷）

Abstract：China's tax collection and management system tends to restrict the dishonest behavior of paying taxes，and unconsciously ignores the legal incentives for the behavior of tax compliance.In view of the lack of legal effectiveness of tax compliance incentive system found in the field investigation，this paper describes some representational problems faced by the tax compliance incentive system，and then analyzes the legal，economic and cultural factors of its root.By comparing the legal efficiency mechanism of tax credit incentive system in foreign countries，this paper puts forward the relevant measures to improve the tax credit incentive system.By quoting the principles of tax legality，tax efficiency and incentive appropriateness，this paper straightens out the theoretical basis of the tax credit system.The future system will respond to the current problems and put forward a relatively comprehensive legal structure of tax credit incentive system.

Key words：tax credit;tax compliance;legal incentives;legal effectiveness