缺乏職業懷疑引發的審計失敗

夏潔瓊

摘要：審計對于防范公司舞弊，減少信息不對稱性，維持市場有序進行的重要性，然而在近些年來卻發生了越來越多審計失敗的案例。本文主要從注冊會計師在執業過程中未能保持職業審慎、缺乏職業懷疑角度來對審計失敗做出分析，并以五洋建設財務造假審計失敗為案例進行說明，最后針對行業執業中為何較普遍存在缺乏職業懷疑這一原因進行進一步分析并給出應對措施。

關鍵詞：職業懷疑;審計失敗;案例分析

中注協清楚的將職業懷疑定義為注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價，然而注冊會計師在實際執業中卻經常會因缺乏這種警覺，在審計程序不當的前提下搜集的審計證據也不夠準確，缺乏職業審慎，最終導致審計的失敗，在接下來的五洋建設財務造假案例中本文會進行進一步說明。

一、案例背景介紹

五洋建設作為曾經的“百億級特級企業”、中國的五百強，卻在2015年7月以虛假申報材料騙取證監會的公開發行債券許可證，非法向投資者公開募集資金共13.6億元，在這之后又在2015年11月以相同的虛假資料進行了非公開債券資金募集，在同年12月及次年4月非公開發行共3.8元的債券，最終未能按照約定的回售期向投資者們兌付使得五洋建設財務造假浮出水面，2018年7月6日，證監會正式發出對五洋建設行政處罰的公告書。

而五洋建設之所以接連兩次成功募集到債券資金，重要原因之一就是大信事務所在2013、2014年為其出具的標準無保留審計意見的審計報告，蒙蔽了證監會也使投資者被輕易卷進了這場造假漩渦。

2019年1月22日，證監會發布了對大信事務所的判決書，其中清楚地載明了五洋建設“新穎”的造假手段，那就是通過將所承接工程項目下游建筑的應收賬款和上游采購的應付賬款“對抵”，減提壞賬準備從而虛增利潤共2.5億元，這種對抵處理方式影響的財報相關科目金額已經遠遠超過財報整體層面實際執行的重要性水平。

從判決書來看，大信受處罰一方面是因為未能保持應有的職業懷疑，在未獲取充分適當的審計證據進行驗證的情況下就認可了五洋建設這一造假手段，另一方面是由于大信事務所在明知五洋建設利用該標準無保留意見的審計報告進行發債用途時卻未能保持應有的職業審慎將該類項目的風險調到更高的層級并追加相關的審計程序，最終導致造假暴露、審計失敗。

二、案例分析

財務造假屢見不鮮，其最終目的也不過是提升利潤粉飾報表，注冊會計師在進行審計的過程中就應該尤為注意會直接影響到利潤的科目。

在本案例中，應收賬款的科目應該引起格外關注。注冊會計師應首先對應收賬款的對應科目發生額進行抽查大量的相關憑證，核實業務發生的真實性;其次，對應收款的對應方進行函證，這一程序尤為重要，根據肖蝶和張亞蘭（2019）基于31份證監會行政處罰公告對審計程序不當的主要體現進行統計時發現，函證程序不當被提及的頻率最高且遠遠超過其他程序不當表現，尤其是在發現對應方是采購方的應付賬款時應該引起注冊會計師的格外注意，出現這樣一個“奇葩”的分錄其意圖為何，即使出現了無法執行函證程序的情況，也應該使用替代審計程序，獲取充分適當的外部證據，而不是僅根據企業的一面之詞及其內部證據就輕易下結論，很顯然大信的審計在這里并沒有持有應有的關注和懷疑從而導致了重大偏差;最后，根據《審計業務項目分類管理暫行辦法》（2013年）的規定，在五洋建設利用該審計報告作為發債的重要申請資料之一，大信應該將該項目的風險程度調到更高層級并追加相關的審計程序，但大信仍然沒有對其關注并保持懷疑，沒有做出相關措施任其發展，最終遭到懲處。

三、影響CPA職業懷疑的主要因素

除上述案例，現實中仍存在很多類似因注冊會計師未能保持職業審慎和職業懷疑最終導致審計失敗的例子，保持應有的關注和懷疑作為CPA在執業中的基本要求之一，為何審計界仍較普遍存在這一問題？本文將給出以下幾點分析：

（一）事務所審計缺乏控制質量的標準體系

凡事都應該有一定標準才能衡量工作的質量好壞，審計工作也不例外，如何較合理、較全面的制定標準并將其運用到實際工作中是至關重要的，如果事務所內部缺乏控制審計工作質量的標準體系就會放縱注冊會計師在執業過程中不積極搜集審計證據、執行審計程序，保持其必要的職業懷疑從而進一步實施相關措施，最終導致審計的工作質量較差，加大審計失敗的風險。

（二）事務所缺乏對注冊會計師職業懷疑的培養

經相關學者研究發現職業懷疑素養是基于個人特質之上的一種職業技能，是可以通過培訓、學習、經驗的累積等獲得的。但當事務所整體都缺乏對職業懷疑素養應有的關注，不采取相關措施對注冊會計師針對這一素質進行培養，對這一技能嚴格要求，又豈能在實際審計過程中讓注會會計師普遍表現出這一專業素養？即使這與注冊會計師本身的專業知識技能是否是高水平、本身的實踐經驗是否充足有關，但對于事務所這一外界層面來說，其也應擔起責任，給與一定的外界壓力和職業氛圍。

（三）來自“甲方”的壓力而未能保持獨立性

從大環境下來看，會計師事務所與被審計單位的關系總是處于一種微妙的狀態，他們之間的羈絆類似于“甲方乙方”，而作為乙方的事務所又怎么敢完全放開手腳的去審計甲方爸爸呢？過去發生的種種公司財務造假的曝光到今天的五洋建設，雖然總是事后諸葛亮的我們也經常會覺得這些造假手段十分拙劣，而苦讀審計又經驗豐富的注冊會計師們卻毫無發覺不禁讓人懷疑其在這種案件中是否堅守了自己“經濟警察”的底線，可能一紙公文中的“未勤勉盡責，未保持職業懷疑，未獲取充分適當的審計證據”并不是因為真的不能做到這些，而是在面對這種大環境，這種被擺錯位置的甲方的壓力而自身做出的選擇。

四、對策建議

（一）完善相關標準制定，加強監管

事務所內部一方面需要通過借鑒國內外同行業標準體系，通過在實務中發現的主要問題，通過對相關政策的理解要求不斷完善控制工作質量標準的制定;另一方面也加強監管制度和責任追究制度，加大懲處力度，責權分明并且責任到人，使注冊會計師在工作中有所壓力，約束行為，防范不謹慎的態度出現。

（二）強化事務所對于職業懷疑的關注度

一般情況下，能夠擔當審計重要工作的注冊會計師都已具備高水準的知識水平以及相當多的實戰經驗，再在這方面對注冊會計師有所要求具有一定的難度且效果不佳，因此事務所應該從外部環境入手，著重圍繞職業懷疑這一主題培養公司文化，并設立適合本公司特點的監管制度和獎懲制度，對注冊會計師進行關于職業懷疑素質培養的定期教育，比如利用相關審計失敗案例對注冊會計師進行警示性教育，同時在實際工作中也要加強審計負責人對參與審計人員的職業懷疑素養的應用進行復核和監督，防止審計工作人員素養的參差不齊帶來的缺乏職業懷疑風險。

（三）從真正審計需求出發，明確“甲方”是誰

要從根本上解決由于獨立性原因帶來的注冊會計師在執業中未能保持職業懷疑等種種詬病，主要需要明確真正的“甲方”應該是誰，真正對審計的需求究竟是誰，現如今選擇聘請事務所審計的往往都是公司管理層、大股東，而這只是為了應付監管，并非出于自身需求自愿所為，在財務造假東窗事發后，慘遭受害的往往是廣大的中小股東，因此真正的“甲方”應有的權力應該掌握在中小股東中，但中小股東的話語權一直以來都處于弱勢方，因此在大環境層面，相關部門應該更加關注中小股東所處的位置，進一步研究相關制度來保護中小股東的權益，發揮其在事務所與被審計單位曖昧聯系中的應有作用。

五、結語

注冊會計師缺乏職業審慎與職業懷疑導致審計失敗不僅僅是對其自身的危害，在本案例中，五洋建設因無法償債最終宣告破產，曾經五百強企業毀于一旦，同時連帶遭殃的是無數無辜的投資者因財務造假被欺騙而損失自有資金，雖然這與企業本身運營失敗有關，但審計作為投資者的把關人卻不盡職盡責，缺乏職業懷疑，未搜集充分適當審計證據，發現端倪或者輕易聽信被審計單位而不進行進一步的審計程序最終導致這一結果有著不可推卸的責任。

本文從注冊會計師缺乏職業懷疑的視角進行了審計失敗的相關分析，警示這一職業素養應該引起事務所關注并分析影響因素以及給出相應對策，以期對事務所進行整改時的工作重點有所幫助，最終能夠減少因缺乏職業懷疑而導致的種種后果。

參考文獻

[1]褚洪生.會計師事務所審計失敗原因及預防措施分析[J].會計師，2019（16）.

[2]楊麗明，於志瓊.上市公司審計失敗問題研究[J].現代經濟信息，2018（03）.

[3]魏向利.關于審計失敗若干問題的探討[J].中國國際財經（中英文），2018（06）.

[4]肖蝶，張亞蘭.會計師事務所審計失敗問題及對策研究[J].納稅，2019（17）.

[5]劉琨，許建偉，鄭榕.審計職業懷疑的制度變遷與發展路徑探析[J].會計之友，2019（13）.

[6]祁金祥，王茗陽，劉志耕.從一虛增收入審計案例談CPA職業懷疑[J].財務與會計，2019（13）.