康美藥業(yè)貨幣資金審計(jì)問(wèn)題反思

袁 敏

一、理論基礎(chǔ)

現(xiàn)代審計(jì)的本源，是為了保證最終傳遞到報(bào)告使用者手中的財(cái)務(wù)信息是高質(zhì)量、有助于合理決策的（陸建橋，2002）。新世紀(jì)以來(lái)發(fā)生在資本市場(chǎng)上的系列財(cái)務(wù)舞弊案件，則顯示財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈上的利益相關(guān)方可能出于自身利益，反而對(duì)報(bào)告的質(zhì)量和投資者利益造成損害。無(wú)論是早期的安然事件（葛家澍2003；黃世忠等，2002），還是中國(guó)概念股危機(jī)中的綠諾科技（劉華，2012）、東南融通（袁敏，2013）等，包括近年來(lái)發(fā)生在中國(guó)資本市場(chǎng)上的綠大地（張宣洪等，2017）、萬(wàn)福生科（王琪，2019）、華澤鈷鎳（江雪珍，2019）、康美藥業(yè)（黃世忠，2019）等舞弊事項(xiàng)同樣引起廣泛的探討，但這些研究大多針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊展開分析，很少涉及某個(gè)具體項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)踐。

就貨幣資金而言，因?yàn)槠涔逃酗L(fēng)險(xiǎn)較高，審計(jì)師往往將重要性水平定在較低水平上，以收集盡可能詳盡的審計(jì)證據(jù)。但即便如此，仍然有很多公司在貨幣資金上出現(xiàn)問(wèn)題。早期的案例如藍(lán)田股份、東北高速、達(dá)爾曼、外高橋等，近期的則有酒鬼酒、瀘州老窖、康美藥業(yè)、康得新等。這些上市公司的報(bào)表都是經(jīng)過(guò)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，因此當(dāng)大額貨幣資金舞弊案件發(fā)生時(shí)，市場(chǎng)參與者對(duì)事務(wù)所的口誅筆伐就不絕于耳。針對(duì)這些貨幣資金舞弊案例的剖析，有助于審計(jì)行業(yè)反思已有審計(jì)方法及程序的不足之處，進(jìn)而對(duì)相關(guān)審計(jì)程序進(jìn)行有益的完善和改進(jìn)。

就審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并針對(duì)資金業(yè)務(wù)中可能存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如憑證的涂改或偽造、供應(yīng)鏈上下游配合對(duì)現(xiàn)金流的操縱、關(guān)聯(lián)方的資金占用、資金用途受限的隱瞞等進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，并以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果為導(dǎo)向，結(jié)合貨幣資金業(yè)務(wù)活動(dòng)可能涉及的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，設(shè)計(jì)并執(zhí)行控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。

盡管審計(jì)準(zhǔn)則為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)業(yè)務(wù)提供了原則性的規(guī)范，但并不能窮盡現(xiàn)實(shí)生活中的報(bào)表錯(cuò)報(bào)，尤其是2016 年以來(lái)，監(jiān)管部門加大了對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管和處罰力度，事務(wù)所往往因被審計(jì)對(duì)象出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)、且事務(wù)所在勤勉盡責(zé)、審計(jì)程序的執(zhí)行等方面存在不足而遭受行政處罰。考慮到收入與收款循環(huán)緊密相關(guān)，部分案例提及貨幣資金的審計(jì)問(wèn)題，如新綠股份、金亞科技、九好集團(tuán)、康華農(nóng)業(yè)、欣泰電氣等。就此而言，貨幣資金審計(jì)并非獨(dú)立存在的審計(jì)事項(xiàng)，往往與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)緊密相關(guān)；此外，證監(jiān)會(huì)的處罰公告中對(duì)涉及貨幣資金的審計(jì)程序問(wèn)題，大多涉及銀行存款的函證程序執(zhí)行不到位，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解并改進(jìn)貨幣資金余額審計(jì)的關(guān)鍵程序。

二、案例背景

康美藥業(yè)（600518.SH）成立于1997 年，于2001 年2 月26 日在上交所上市。公司為“藥品生產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)”企業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)是“從事中藥飲片、化學(xué)藥品、保健食品等的生產(chǎn)和銷售，以及外購(gòu)產(chǎn)品的銷售和中藥材貿(mào)易等”，出事前是著名的“白馬股”，市值超過(guò)千億。

2018 年12 月28 日，公司收到證監(jiān)會(huì)下達(dá)的《調(diào)查通知書》，因涉嫌信息披露違法違規(guī)而受到立案調(diào)查；隨后公司發(fā)布會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告，負(fù)責(zé)審計(jì)的廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（GP）對(duì)公司2018 年度的財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)部控制分別發(fā)布保留意見和否定意見的審計(jì)報(bào)告、上交所則分別針對(duì)公司年度報(bào)告發(fā)布“事后審核問(wèn)詢函”、針對(duì)媒體報(bào)道發(fā)布問(wèn)詢函、針對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正發(fā)布監(jiān)管工作函等一系列監(jiān)管措施。具體事項(xiàng)節(jié)略如表1 所示。

從表1 可以看出，以證監(jiān)會(huì)立案為標(biāo)志，康美藥業(yè)經(jīng)歷了信用評(píng)級(jí)下調(diào)（從AAA 級(jí)逐步降至C 級(jí)）、2018 財(cái)年、2019 財(cái)年連續(xù)兩年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)部控制報(bào)告被出具非標(biāo)意見、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、交易所問(wèn)詢、事務(wù)所變更等一系列沖擊，公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也出現(xiàn)重大不利影響（從2018年的盈利3.7 億變?yōu)?019 年的巨虧46.55 億），引發(fā)市場(chǎng)參與者對(duì)公司債務(wù)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。根據(jù)公司的公開信息披露顯示，公司主要的問(wèn)題是信息披露不實(shí)。

（一）會(huì)計(jì)差錯(cuò)巨大

公司2018 年報(bào)披露的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正信息顯示，自2018 年12 月28 日收到證監(jiān)會(huì)的立案調(diào)查始，康美藥業(yè)對(duì)可能涉及的問(wèn)題進(jìn)行了自查和必要核查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司過(guò)去多年的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、費(fèi)用及款項(xiàng)收付等方面均存在一定的賬實(shí)不符情況，以2017 年報(bào)表重述為例，公告披露的會(huì)計(jì)差錯(cuò)廣泛涉及資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)收賬款、存貨、在建工程、貨幣資金等科目，以及利潤(rùn)表的收入、成本、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等科目等，其中最重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)是現(xiàn)金多計(jì)了299.44 億元，更正后的數(shù)據(jù)顯示，公司的凈資產(chǎn)收益率、基本每股收益全部腰斬。

（二）巨大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因

根據(jù)公司提供的解釋，造成包括貨幣資金在內(nèi)的大范圍會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，其根本原因在于“公司治理、內(nèi)部控制”存在重大缺陷，導(dǎo)致康美藥業(yè)存在使用不實(shí)單據(jù)和業(yè)務(wù)憑證造成貨幣資金等資產(chǎn)賬戶及收入成本等利潤(rùn)表賬戶的核算不實(shí)。

圍繞貨幣資金帶來(lái)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正廣泛涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，其中僅存貨-中藥材就出現(xiàn)183.43 億元的差錯(cuò)（占錯(cuò)報(bào)資金額的61.27%），其原因是“公司通過(guò)不同途徑在產(chǎn)地收購(gòu)中藥材”，但相關(guān)款項(xiàng)卻“未經(jīng)審核”就予以支付，且涉及的款項(xiàng)和存貨均未入賬，因而資金管理、存貨管理存在重大缺陷。以2017 年為例，調(diào)整前的合并報(bào)表存貨余額為157.31 億元；調(diào)整后僅庫(kù)存商品—中藥材一項(xiàng)就調(diào)增183.43 億元（原本僅39.22 億元），相當(dāng)于調(diào)增了3.67 倍。

從表面上看，康美藥業(yè)貨幣資金錯(cuò)報(bào)主要涉及經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)（采購(gòu)、銷售）、關(guān)聯(lián)方交易（關(guān)聯(lián)方占款）以及投資業(yè)務(wù)（在建工程），從實(shí)質(zhì)上看，上市公司的治理、內(nèi)部控制存在重大缺陷，董事會(huì)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督制衡作用未能有效發(fā)揮。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正中涉及的應(yīng)收賬款、收入、成本等問(wèn)題，是公司“使用不實(shí)單據(jù)及業(yè)務(wù)憑證”進(jìn)行財(cái)務(wù)核算造成的，表明公司的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作存在不足，甚至存在舞弊。而大股東通過(guò)兩家關(guān)聯(lián)公司侵占上市公司資金的事實(shí)，則表明公司治理、資金管理、關(guān)聯(lián)方交易等諸多方面存在嚴(yán)重問(wèn)題。

從內(nèi)部控制角度看，公司制定了書面的《財(cái)務(wù)管理制度》，其中對(duì)貨幣資金業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，如“建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度”，規(guī)定“經(jīng)辦人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的職責(zé)范圍和工作要求，在職責(zé)范圍內(nèi)按照審批人的批準(zhǔn)意見辦理貨幣資金業(yè)務(wù)”。但已有的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正顯示，僅2017 財(cái)年就存在近300 億元的資金支付未能及時(shí)入賬，廣泛涉及采購(gòu)、收入成本等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)以及工程項(xiàng)目等投資活動(dòng)，再加上未經(jīng)披露的關(guān)聯(lián)方往來(lái)占款等（其他應(yīng)收款57.14 億元），表明公司在相關(guān)制度的執(zhí)行、尤其是授權(quán)批準(zhǔn)程序的落地上存在重大缺陷。

表1 康美藥業(yè)有關(guān)貨幣資金問(wèn)題的公告一覽表（節(jié)略）

表2 GP 事務(wù)所在康美藥業(yè)貨幣資金審計(jì)中的主要程序一覽

（三）2018 年報(bào)的審計(jì)師意見

丑聞爆發(fā)前，為康美藥業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的是GP 事務(wù)所。已有資料顯示，截至2018 年報(bào)業(yè)務(wù)，GP 已經(jīng)為康美藥業(yè)提供19 年的審計(jì)服務(wù)，其中2018 年的年報(bào)審計(jì)報(bào)酬為500萬(wàn)元，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)酬為140 萬(wàn)元。在證監(jiān)會(huì)沒(méi)有立案前的2017 年度及以前，GP 事務(wù)所針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)部控制出具的均為無(wú)保留意見。在2018 年報(bào)中，信息披露顯示因“中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查、關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)、公司下屬子公司部分在建工程項(xiàng)目存在財(cái)務(wù)資料不完整”等三個(gè)事項(xiàng)，事務(wù)所對(duì)年報(bào)出具了保留意見；與此同時(shí)，康美藥業(yè)2018 年內(nèi)部控制被出具否定意見，包括財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在資金管理、關(guān)聯(lián)方交易管理、財(cái)務(wù)核算、治理層及內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)督等重大缺陷，以及因內(nèi)部治理存在重大缺陷導(dǎo)致內(nèi)控制度無(wú)法有效執(zhí)行，公司涉嫌信息披露違法違規(guī)而被證監(jiān)會(huì)立案帶來(lái)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。顯然，事務(wù)所對(duì)年報(bào)和內(nèi)部控制出具非標(biāo)意見的觸發(fā)點(diǎn)主要來(lái)自證監(jiān)會(huì)的立案，并因重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正延伸至相關(guān)業(yè)務(wù)及賬戶的內(nèi)部控制問(wèn)題。

（四）后續(xù)

2019 年8 月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書》，其中披露的康美藥業(yè)違法事實(shí)，包括2016-2018 三年報(bào)告中存在虛假記載，廣泛涉及虛增收入及利潤(rùn)、虛增貨幣資金等多個(gè)事項(xiàng)。關(guān)于貨幣資金，證監(jiān)會(huì)認(rèn)為康美藥業(yè)“通過(guò)財(cái)務(wù)不記賬、虛假記賬、偽造、變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單、配合營(yíng)業(yè)收入造假偽造銷售回款”等方式虛增貨幣資金。

此后，公司公告變更2019 年度審計(jì)機(jī)構(gòu)為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所；交易所發(fā)布監(jiān)管工作函，督促公司做好整改工作，并配合審計(jì)機(jī)構(gòu)做好2019年年報(bào)審計(jì)和披露工作。2020 年6月18 日，康美藥業(yè)發(fā)布延期后的定期報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見，內(nèi)部控制被出具否定意見。

三、案例分析

從已有信息看，證監(jiān)會(huì)尚未對(duì)GP 事務(wù)所發(fā)布最終的處罰公告，相關(guān)責(zé)任還有待進(jìn)一步觀察。但事實(shí)表明，康美藥業(yè)在2016-2018 年間的定期財(cái)務(wù)報(bào)告中存在著重大錯(cuò)報(bào)，僅以貨幣資金為例，2017 年的錯(cuò)報(bào)金額高達(dá)299.44 億元，占披露總資產(chǎn)的43.57%，這顯然超過(guò)了審計(jì)的重要性水平，因此被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)甚至舞弊而審計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，表明已有的審計(jì)程序未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正公司的錯(cuò)報(bào)行為。

圖1 康美藥業(yè)2016-2018 年間現(xiàn)金流與利潤(rùn)對(duì)比表

圖2 康美藥業(yè)貨幣資金與有息債務(wù)比較

圖3 融資增速與業(yè)務(wù)增長(zhǎng)匹配圖

首先，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表存在由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，是整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈條出現(xiàn)了問(wèn)題，而不能將責(zé)任僅僅歸于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。根據(jù)我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的總體目標(biāo)，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體發(fā)表意見，對(duì)其不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師作用發(fā)揮的前提之一，是管理層和治理層通過(guò)設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。康美藥業(yè)案例中，以實(shí)際控制人為代表的管理層和治理層通過(guò)關(guān)聯(lián)交易等多種手段，侵占上市公司資金，甚至采用虛假的憑證入賬，表明上市公司的一線業(yè)務(wù)部門（如采購(gòu)）、財(cái)務(wù)部門、內(nèi)部審計(jì)甚至董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督存在問(wèn)題，2018 年GP 事務(wù)所、2019 年立信事務(wù)所的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告一定程度上揭示了康美藥業(yè)違規(guī)向關(guān)聯(lián)方提供資金的事實(shí)，并導(dǎo)致大額關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性資金占用的后果，因此上市公司應(yīng)在內(nèi)部控制、公司治理等方面強(qiáng)化執(zhí)行和監(jiān)督。

其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能很好地履行對(duì)舞弊的責(zé)任。從已有實(shí)踐看，事務(wù)所受到監(jiān)管部門的處罰，幾乎無(wú)一例外地與被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)緊密相關(guān)，這種錯(cuò)報(bào)的最重要來(lái)源之一是舞弊，因此無(wú)論是國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則還是中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師年報(bào)審計(jì)中對(duì)舞弊的責(zé)任進(jìn)行了明確的規(guī)范，例如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2006年發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》，并于2010 年、2019 年進(jìn)行了兩次修訂，其核心在于明確被審計(jì)單位治理層和管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在舞弊中的各自責(zé)任。為切實(shí)履行其責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)識(shí)別出的舞弊或舞弊嫌疑進(jìn)行恰當(dāng)應(yīng)對(duì)。

就康美藥業(yè)年報(bào)審計(jì)而言，已有的事實(shí)表明被審計(jì)單位的管理層和治理層在舞弊的發(fā)現(xiàn)和預(yù)防方面存在重大問(wèn)題，尤其是公司治理、內(nèi)部控制等方面存在重大缺陷，但發(fā)生如此重大、廣泛的會(huì)計(jì)差錯(cuò)（甚至舞弊），至少在一定程度上表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，且持續(xù)時(shí)間超過(guò)3 年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種廣泛的、通過(guò)“財(cái)務(wù)不記賬、虛假記賬、偽造、變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單、配合營(yíng)業(yè)收入造假偽造銷售回款”重大錯(cuò)報(bào)，在客觀上就未能真正切實(shí)履行對(duì)舞弊的責(zé)任。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要了解和掌握舞弊的特征，針對(duì)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上、實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)以及借口、編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的方式等保持職業(yè)敏感，并不斷提升自身發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，尤其是在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中需要保持職業(yè)懷疑，以恰當(dāng)應(yīng)對(duì)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

再次，審計(jì)程序和方法的合理運(yùn)用問(wèn)題。貨幣資金是固有風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，并廣泛涉及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投融資活動(dòng)，已經(jīng)披露的案例中很多財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊與此有關(guān)，如藍(lán)田股份、東南融通等。早在2014 年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就發(fā)布《第12 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答——貨幣資金審計(jì)》，對(duì)實(shí)務(wù)中面臨的審計(jì)問(wèn)題提供了有針對(duì)性的解決方案。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)“存在大額自有資金的同時(shí)，向銀行高額舉債”保持警惕；如果對(duì)被審計(jì)單位銀行對(duì)賬單的真實(shí)性存在疑慮，可以考慮在“被審計(jì)單位協(xié)助下親自到銀行獲取銀行對(duì)賬單”，并對(duì)“銀行對(duì)賬單及被審計(jì)單位銀行日記賬記錄進(jìn)行雙向核對(duì)”。從康美藥業(yè)披露的信息看，2017 年會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正前的貨幣資金余額為341.51 億元，而同期公司披露的銀行借款的帶息債務(wù)余額高達(dá)315.70億元，符合“存貸雙高”的風(fēng)險(xiǎn)特征，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有顯示出特別的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)特征，在貨幣資金的審計(jì)程序方面采取了常規(guī)的審計(jì)程序（表2），沒(méi)有對(duì)“存貸雙高”保持合理懷疑或采用有針對(duì)性的審計(jì)程序。

結(jié)合康美藥業(yè)的具體情形，尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊的責(zé)任要求看，表2 中的審計(jì)程序缺乏有效的實(shí)質(zhì)性分析程序，對(duì)內(nèi)部控制及管理層凌駕風(fēng)險(xiǎn)考慮不足，可以改進(jìn)的細(xì)節(jié)包括，在康美藥業(yè)絕大部分資金存放在母公司賬戶中的情況下，2017 年GP 事務(wù)所采用郵寄函證而非現(xiàn)場(chǎng)函證的方式進(jìn)行；在銀行流水、開戶清單等審計(jì)證據(jù)的獲取過(guò)程中，審計(jì)人員是在公司人員陪同而非獨(dú)自前往銀行開展相關(guān)程序，未能體現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)情況下的“實(shí)施被審計(jì)單位未預(yù)期”的審計(jì)程序。

需要說(shuō)明的是，遏制造假絕非注冊(cè)會(huì)計(jì)師一己之力。2017 年GP 事務(wù)所針對(duì)銀行存款余額審計(jì)進(jìn)行了函證程序，在形式上并無(wú)不妥，且“所函事項(xiàng)得到回函確認(rèn)”，但最終仍然出現(xiàn)貨幣資金重大錯(cuò)報(bào)，其中是否存在銀行串通舞弊的情形還有待觀察，這也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解并應(yīng)對(duì)審計(jì)程序本身存在的固有限制提供了思考。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為形成審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)工作涉及大量判斷，如果認(rèn)為被審計(jì)單位存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，而第三方（如銀行）又可能串通舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖不是證據(jù)鑒定專家，但仍需要保持職業(yè)懷疑，并對(duì)管理層或治理層的誠(chéng)信及自身的勝任能力、承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任等進(jìn)行評(píng)估，必要時(shí)考慮征詢法律意見、甚至解除業(yè)務(wù)約定。2020 年的兩會(huì)上，已有代表提出有些商業(yè)銀行和上市公司串通，出具虛假的銀行詢證函回函等情形，據(jù)此應(yīng)對(duì)協(xié)助造假者嚴(yán)肅追責(zé)。

最后，未能對(duì)報(bào)表中存在的其他可疑事項(xiàng)采取有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施。例如，中注協(xié)在“貨幣資金”的審計(jì)問(wèn)答中提及，當(dāng)出現(xiàn)“貨幣資金收支金額與現(xiàn)金流量表不匹配”的情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持警覺(jué)。從圖1 反映的3 年數(shù)據(jù)看，康美藥業(yè)的現(xiàn)金流量表反映的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量與利潤(rùn)之間存在明顯的剪刀差，以2017 年的數(shù)據(jù)為例，公司報(bào)表披露的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為-48.40億元，與同期凈利潤(rùn)差額高達(dá)69.84 億元，說(shuō)明公司的利潤(rùn)質(zhì)量并不高，維持持續(xù)經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)金主要依賴持續(xù)的融資。針對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流與利潤(rùn)之間的差額，可以通過(guò)間接法來(lái)分析原因，如銷售所產(chǎn)生的收入未能及時(shí)收回來(lái)（導(dǎo)致的應(yīng)收賬款增加），或者采購(gòu)支付的現(xiàn)金過(guò)多（導(dǎo)致存貨余額的增加）等等。進(jìn)而延伸分析應(yīng)收賬款的余額、賬齡、周轉(zhuǎn)，以及存貨余額占比、構(gòu)成及周轉(zhuǎn)情況等。從康美藥業(yè)披露的年報(bào)看，現(xiàn)金流與利潤(rùn)的差額原因包括支付關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)（其他應(yīng)收款）、存貨增加以及應(yīng)收款的增加，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持合理懷疑并采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

四、案例反思

從康美藥業(yè)已披露的信息看，報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)（僅僅貨幣資金的錯(cuò)報(bào)額就超過(guò)總資產(chǎn)的40%）且持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)（超過(guò)3 年），且這些錯(cuò)報(bào)很大程度上由舞弊造成（即財(cái)務(wù)不記賬、虛假記賬等），表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)方面存在一定的不足，對(duì)一些可能的舞弊信號(hào)，未能采取有針對(duì)性的措施。康美藥業(yè)的審計(jì)失敗可能引起以下反思：

（一）明確審計(jì)的目標(biāo)和基本要求

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，在此過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑，應(yīng)用職業(yè)判斷以有效識(shí)別、評(píng)估并應(yīng)對(duì)被審計(jì)方可能存在的由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

康美藥業(yè)發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，是偽造、變?cè)煜嚓P(guān)憑證并對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行虛報(bào)的結(jié)果，與貨幣資金虛增的業(yè)務(wù)廣泛涉及關(guān)聯(lián)方往來(lái)占款、存貨、收入、成本等事項(xiàng)，其原因在于內(nèi)部控制和公司治理存在重大缺陷，首要責(zé)任歸屬于康美藥業(yè)管理層和治理層。但持續(xù)時(shí)間超過(guò)3 年、僅貨幣資金虛報(bào)金額就超過(guò)總資產(chǎn)40%的舞弊行為未被審計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正，一定程度上表明審計(jì)師未能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本目標(biāo)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)尤其是實(shí)質(zhì)性程序的針對(duì)性和有效性存疑。

（二）審計(jì)師應(yīng)制定更有針對(duì)性的審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)貨幣資金錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表意見，而貨幣資金作為財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分，其固有風(fēng)險(xiǎn)大，且與經(jīng)營(yíng)、投資、籌資活動(dòng)緊密相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將1211、1231、1141 號(hào)等審計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定靈活應(yīng)用于貨幣資金的審計(jì)中。

康美藥業(yè)之所以受到關(guān)注的原因之一是貨幣資金虛報(bào)的金額和比重過(guò)大，且與一般公司報(bào)表造假主要通過(guò)收入虛增來(lái)實(shí)施不同，康美藥業(yè)的虛報(bào)現(xiàn)金更多是轉(zhuǎn)入存貨、其他應(yīng)收款的項(xiàng)目中，這從某種程度上說(shuō)明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅僅需要采取措施來(lái)應(yīng)對(duì)貨幣資金余額的認(rèn)定問(wèn)題，還需要采取更有針對(duì)性的措施來(lái)針對(duì)貨幣資金發(fā)生額實(shí)施審計(jì)。

細(xì)節(jié)顯示，因康美藥業(yè)遭到證監(jiān)會(huì)立案，GP 事務(wù)所在2018 年的審計(jì)中采取了一些新的審計(jì)程序。以銀行存款余額的函證為例，與2017 年采用郵寄函證不同的是，審計(jì)人員在康美藥業(yè)人員的陪同下來(lái)到銀行以獲取歷年的銀行對(duì)賬單及銀行流水，并發(fā)現(xiàn)2018 年銀行提供的2017 年流水與以前提供的不同。這一事實(shí)至少可以提供兩方面的信息，一是改變實(shí)質(zhì)性程序（如函證）的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，是能夠發(fā)現(xiàn)異常的；二是銀行在2018 年、2017 年兩個(gè)不同時(shí)點(diǎn)上針對(duì)2017 年提供的資金流水存在差異，可能揭示了上一年審計(jì)程序執(zhí)行上的瑕疵（即函證回函不是直接來(lái)自銀行，或銀行提供的資料存在瑕疵而審計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑）。而根據(jù)浙江省注協(xié)（2020）發(fā)布的“函證相關(guān)問(wèn)題的關(guān)注”，有效設(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序是應(yīng)對(duì)管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，在采用郵寄方式進(jìn)行函證時(shí)，應(yīng)采取有效措施避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，包括避免使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施，而由審計(jì)人員獨(dú)立寄發(fā)；對(duì)銀行函證應(yīng)謹(jǐn)慎使用郵寄方式，審計(jì)人員可考慮采取跟函方式。對(duì)康美藥業(yè)這樣長(zhǎng)期合作的客戶而言，事務(wù)所更有必要實(shí)施一些不為被審計(jì)方所熟悉的、更有針對(duì)性的審計(jì)程序。2019 年中注協(xié)修訂的貨幣資金審計(jì)問(wèn)題解答中，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)和補(bǔ)充了貨幣資金發(fā)生額的審計(jì)程序，如要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合銀行賬戶性質(zhì)來(lái)分析不同賬戶發(fā)生銀行日記賬漏記銀行交易的可能性，獲取相關(guān)賬戶相關(guān)期間的全部銀行對(duì)賬單，并“關(guān)注銀行對(duì)賬單的真實(shí)性”，對(duì)存款余額的連貫性、銀行業(yè)務(wù)章在審計(jì)期內(nèi)不同階段的一致性等方面提出了明確的要求，在“親自”到銀行獲取銀行對(duì)賬單并全程關(guān)注其打印過(guò)程的前提下，“利用數(shù)據(jù)分析等技術(shù)”來(lái)對(duì)比對(duì)賬單的收付款流水與被審計(jì)單位銀行存款日記賬的收付款信息是否一致，這些要求可在一定程度上理解為是康美藥業(yè)貨幣資金審計(jì)中的針對(duì)性措施。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)保持職業(yè)懷疑

從披露的信息看，GP 事務(wù)所已經(jīng)為康美藥業(yè)連續(xù)提供19 年的審計(jì)服務(wù)，這種關(guān)系某種意義上可以看作是事務(wù)所與康美藥業(yè)之間的彼此信任的表現(xiàn)。但長(zhǎng)期的合作關(guān)系，會(huì)讓雙方彼此熟悉且更為親切，從而不可避免地影響審計(jì)師的獨(dú)立性甚至職業(yè)判斷。

根據(jù)準(zhǔn)則，舞弊作為一種特別風(fēng)險(xiǎn)，其導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)大于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，因此更應(yīng)該在審計(jì)過(guò)程中受到審計(jì)師的特別關(guān)注，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則都針對(duì)造成舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因子提供了詳細(xì)的指南，審計(jì)師應(yīng)該熟悉造成舞弊風(fēng)險(xiǎn)的壓力、機(jī)會(huì)等信號(hào)，并在職業(yè)懷疑、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等方面更好滿足準(zhǔn)則規(guī)定的要求。就康美藥業(yè)而言，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)法產(chǎn)生足夠的利潤(rùn)和現(xiàn)金，再融資的金額一直居高不下，這理應(yīng)引起審計(jì)師對(duì)被審計(jì)方面臨融資壓力而舞弊的關(guān)注。

根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)師需要了解被審計(jì)單位所處的環(huán)境，根據(jù)了解的情況及獲取的信息來(lái)對(duì)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估，并有選擇地確定哪些報(bào)表領(lǐng)域（如收入）或認(rèn)定（如真實(shí)性）屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。就舞弊風(fēng)險(xiǎn)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持職業(yè)懷疑，識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并了解被審計(jì)單位管理層和治理層針對(duì)舞弊建立的相關(guān)內(nèi)部控制，在此基礎(chǔ)上確定總體應(yīng)對(duì)措施如增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)中更多采用分析程序。中注協(xié)在1141號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的指南中就明確要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)為形成總體結(jié)論而實(shí)施分析程序，運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)關(guān)注一些特定的趨勢(shì)和關(guān)系，比如收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢(shì)不一致（如圖1 所示）。

事實(shí)上，康美藥業(yè)的報(bào)表數(shù)據(jù)顯示了很多的異常信號(hào)，并引起市場(chǎng)參與者的關(guān)注。2018 年10 月，就有媒體對(duì)康美藥業(yè)存在的諸如貨幣資金余額高、存貸雙高、中藥材貿(mào)易毛利率高、大股東股票質(zhì)押比例高等問(wèn)題提出了質(zhì)疑，這些質(zhì)疑被后來(lái)的事實(shí)證明是舞弊的重要表現(xiàn)。這從側(cè)面說(shuō)明，有效的分析程序，能夠很好地揭示被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)因素，雖然這些風(fēng)險(xiǎn)因素并不必然代表存在舞弊，但至少可以給審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施提供指導(dǎo)。如圖2 所示，康美藥業(yè)期末貨幣資金余額過(guò)去3 年連續(xù)保持略高于有息債務(wù)的規(guī)模，且呈現(xiàn)逐年上漲的趨勢(shì)，本身表現(xiàn)出“存貸雙高”的特性，報(bào)表附注披露的利息支出從2016 年的8.67 億元上升至2017 年的12.16億元，而同期的利息收入分別為1.81億元和2.69 億元，貨幣資金的收益率僅為0.8%左右，遠(yuǎn)低于5.4%左右的利息支出率，巨額的利差顯示了潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，而更正后的報(bào)表數(shù)據(jù)也驗(yàn)證了康美藥業(yè)在近3 年虛增的資金額從5-20 倍不等。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位存在大額存款、同時(shí)承擔(dān)大額利息支出的原因及合理性保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

從融資規(guī)模與業(yè)務(wù)增長(zhǎng)的匹配性（圖3）看，康美藥業(yè)融資規(guī)模的增長(zhǎng)速度超過(guò)收入和利潤(rùn)的增長(zhǎng)速度，從一定意義上看，公司的增長(zhǎng)主要來(lái)自于融資而非經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，要維持公司的正常運(yùn)營(yíng)，是通過(guò)持續(xù)不斷、規(guī)模持續(xù)擴(kuò)張的融資來(lái)實(shí)現(xiàn)，這顯然可以看作是康美藥業(yè)的舞弊動(dòng)機(jī)之一。當(dāng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)這些可能表明存在舞弊的因素時(shí)，應(yīng)在職業(yè)懷疑、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等方面持有更謹(jǐn)慎、客觀的態(tài)度，并在總體應(yīng)對(duì)策略和具體審計(jì)程序上采取更有針對(duì)性的措施。

五、結(jié)語(yǔ)

康美藥業(yè)僅僅是諸多財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的一個(gè)樣本，但因其貨幣資金虛增金額過(guò)大、涉及的手段更為特殊（大量資金轉(zhuǎn)化為存貨）而受到關(guān)注。就被審計(jì)單位而言，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、尤其是涉及資金收付的賬務(wù)處理的及時(shí)性、準(zhǔn)確性等是基本要求，說(shuō)明加強(qiáng)上市公司的內(nèi)部控制和公司治理的重要性。康美藥業(yè)披露的如制度內(nèi)容偏少，且多為原則性的規(guī)定，“缺乏詳細(xì)的管理流程與細(xì)則”，進(jìn)而導(dǎo)致相關(guān)人員在制度執(zhí)行的過(guò)程中缺乏明確的操作規(guī)范問(wèn)題，也許并非個(gè)案。證監(jiān)會(huì)一立案，公司就能夠自查出那么多的問(wèn)題，審計(jì)師也開始采取更有針對(duì)性的審計(jì)程序，這本身說(shuō)明了公司、事務(wù)所、監(jiān)管部門都能夠在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和治理中發(fā)揮積極作用。

就審計(jì)而言，長(zhǎng)期服務(wù)帶來(lái)的獨(dú)立性問(wèn)題、針對(duì)貨幣資金財(cái)務(wù)的審計(jì)程序的針對(duì)性，尤其是在報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)懷疑和有效應(yīng)對(duì)，應(yīng)該引起事務(wù)所的特別關(guān)注。康美藥業(yè)的案例表明，GP 事務(wù)所的審計(jì)程序有諸多值得檢討和改進(jìn)之處，尤其是在分析程序揭示出的內(nèi)部控制管理層凌駕問(wèn)題、存貸雙高以及融資壓力等異常信號(hào)的追蹤和處理方面、應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性、對(duì)被審計(jì)方的管理層和治理層保持職業(yè)懷疑、貨幣資金函證程序的改進(jìn)等方面，應(yīng)引起同行關(guān)注和警醒。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，一方面了解上市公司因錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的手段，另一方面及時(shí)吸收中注協(xié)或地方注協(xié)發(fā)布的問(wèn)題解答、指南或警示等知識(shí)，以與時(shí)俱進(jìn)地應(yīng)對(duì)審計(jì)中可能面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)然，審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表意見，貨幣資金僅僅是一個(gè)組成部分，審計(jì)人員在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序時(shí)不應(yīng)僅僅局限于“貨幣資金”這一賬戶，而應(yīng)該采取風(fēng)險(xiǎn)管理組合觀，對(duì)被審計(jì)方的環(huán)境進(jìn)行充分了解的基礎(chǔ)上評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。康美藥業(yè)的資金錯(cuò)報(bào)廣泛涉及投資、籌資和運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，并在存貨、關(guān)聯(lián)方等方面展現(xiàn)出諸多問(wèn)題，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要將貨幣資金的審計(jì)延伸至公司的投融資及運(yùn)營(yíng)活動(dòng)。此外，僅就貨幣資金的認(rèn)定而言，審計(jì)師不僅需要關(guān)注貨幣資金的余額（讓函證程序更有效），還需要關(guān)注貨幣資金的發(fā)生額（資金流水、交易實(shí)質(zhì)等，分析程序的有效使用），并將數(shù)字還原為經(jīng)濟(jì)，以洞察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和戰(zhàn)略。事實(shí)上，監(jiān)管部門發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)解釋為審計(jì)師恰當(dāng)評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)提供了原則性的指導(dǎo)，審計(jì)師需要結(jié)合客戶的具體情況，保持職業(yè)懷疑并運(yùn)用職業(yè)判斷，靈活地將審計(jì)準(zhǔn)則以及分析、函證等基本程序恰當(dāng)運(yùn)用，并在實(shí)踐中不斷提升自身的專業(yè)水平。