關于關鍵審計事項準則實施情況的問卷調查

張呈 李長愛

一、引言

金融危機過后，傳統審計報告模式飽受爭議：使用者期望通過審計報告獲取關于被審計單位風險以及審計師執業過程的信息，但傳統審計報告格式固定、內容統一、意見類型同質化，不僅缺乏對被審計單位風險的個性化披露，而且僅呈現審計結果，未提及審計師執業過程，導致使用者信息需求與審計報告信息供給之間存在較大差距，審計報告改革的呼聲日趨強烈（唐建華，2015；IAASB，2015）。為了回應使用者的訴求，英國FRC、國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）、美國PCAOB 先后實施審計報告改革。我國財政部于2016年12 月23 日發布《注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱為“關鍵審計事項準則”）等12 項新審計準則，跟進審計報告改革的國際變化，持續實現準則國際趨同。2017 年1月1 日起，我國新審計準則在A+H股公司試點，2018 年1 月1 日起，在其它上市公司全面實施。

新審計準則的核心內容在于要求審計師增加披露關鍵審計事項，描述本期審計中最為重要的事項及其審計應對措施，以期提高審計過程透明度，改善審計報告溝通價值。隨著審計報告改革的推進，我國關鍵審計事項準則實施情況如何？審計師在關鍵審計事項準則具體應用中面臨哪些困難和問題？信息使用者如何看待和評價關鍵審計事項信息？以上問題鮮有學者進行調查與分析。本文立足我國審計報告改革的制度背景，對關鍵審計事項準則實施情況進行問卷調查，分析并提出改進建議，以期更好地推進審計報告改革進程。

二、問卷設計與數據收集

（一）調查目的

本次問卷調查的目的在于：一方面，通過調查關鍵審計事項準則的具體應用情況，了解審計師在準則執行中遇到的困難和問題；另一方面，通過調查信息使用者對關鍵審計事項披露現狀的看法，分析關鍵審計事項的溝通價值，明確未來的改進方向。

（二）調查對象

問卷調查對象分為兩類，一是會計師事務所審計人員，包括審計助理、項目經理、主任會計師、事務所合伙人等；二是審計報告預期使用者，包括企業工作人員、銀行等金融機構工作人員、高校教師、大學生等。被調查者具備一定的會計、審計知識，在不同行業從事與會計、審計相關的工作，對關鍵審計事項準則的實施情況具有一定發言權。

（三）問卷內容設計

調查問卷主要設計了三個方面的內容：一是被調查者基本信息，包括職業、專業背景等。二是關鍵審計事項準則的應用情況，主要從準則應用難度、審計師確定關鍵審計事項的方法及考慮、事務所為準則應用所做的工作等方面展開。三是使用者對關鍵審計事項的理解與評價，主要從整體層面、具體層面調查使用者對關鍵審計事項信息披露的看法。

（四）問卷的發放與回收

問卷調查主要采用網絡發放的方式進行，本次調查共收回359 份問卷，其中，有效問卷303 份，無效問卷56 份，問卷有效率為84.40%。為了防止無效問卷干擾調查結果，在進行調查結果統計分析時，已將無效問卷剔除。無效問卷包括對關鍵審計準則完全不了解、答案前后矛盾等。

在回收的303 份有效問卷中，被調查者的構成情況如下：會計師事務所審計人員51 人，占比16.83%；企業工作人員86 人，占比28.38%；銀行等金融機構工作人員38 人，占比12.54%；高校教師96 人，占比31.68%；大學生32 人，占比10.56%。在被調查者中，具有經濟管理類專業背景的占比82.51%，其中74.25%具有會計、財務、審計專業背景。可見，本次問卷的被調查者涵蓋了關鍵審計事項準則的執行者與各領域審計報告的預期使用者，調查結果具有一定代表性。

三、問卷調查結果分析

（一）關鍵審計事項準則應用情況

本部分的調查涉及準則應用難度、審計師確定關鍵審計事項的方法及考慮、事務所為準則應用所做的工作三個方面的內容。具體調查結果如下：

1.準則應用難度

審計準則是審計師的執業依據，關鍵審計事項準則指導、規范審計師確定與披露關鍵審計事項。針對關鍵審計事項準則應用難度的調查結果（表1）顯示：大約33.33%的審計師認為根據現行關鍵審計事項準則撰寫審計報告，難度較大；約60.78%左右的審計師表示難度一般，僅5.88%的審計師認為難度較小，說明眾多審計師在應用和執行關鍵審計事項準則方面存在困難。

進一步結合關鍵審計事項具體內容，調查審計師披露關鍵審計事項時面臨的主要困難，發現“事項影響及判斷理由說明”被勾選的頻率最高，達到66.66%，選擇“審計應對程序說明”、“關鍵審計事項類型確定”的比例相同，各占35.29%，“事項數量的確定”被勾選的頻率為13.73%。可見，如何在事項描述部分披露關鍵審計事項的影響，說明審計師確定關鍵審計事項的依據，是審計師最為困惑的部分。如何闡述針對關鍵審計事項實施的應對程序，如何確定關鍵審計事項類型，也是審計師在披露關鍵審計事項時遇到的難題。相比之下，關鍵審計事項數量的確定難度較小。

上述結果表明，原則導向的關鍵審計事項準則在賦予審計師靈活性的同時，提高了報告撰寫難度。由于我國現行關鍵審計事項準則在事項確定、類型選擇、內容表述等方面的規定比較模糊，審計師在披露關鍵審計事項時倍感困惑。

2.審計師確定關鍵審計事項的方法及考慮

調查審計師確定關鍵審計事項的方法及其披露關鍵審計事項時的主要考慮，有助于深入了解審計師解決準則應用困難的主要途徑，發現關鍵審計事項準則執行中出現的問題。為此，分別結合關鍵審計事項披露數量、事項類型、信息內容以及披露時考慮的主要風險設計問題進行調查。

首先，針對“審計師如何確定關鍵審計事項披露數量”的調查結果（表2）顯示：45.1%的審計師跟隨主流，披露“與平均數量接近”的關鍵審計事項，21.57%的審計師選擇披露“低于平均數量”的關鍵審計事項，1.96%的審計師披露“高于平均數量”的關鍵審計事項。另外31.37%的審計師不受平均披露數量的影響，選擇“自行判斷”。說明在確定關鍵審計事項披露數量時，完全結合被審計單位自身情況進行判斷的審計師相對較少，參考平均披露數量的審計師較多。并且幾乎所有參考平均披露數量的審計師都非常謹慎，不愿意披露數量過多的關鍵審計事項。

表1 關鍵審計事項準則應用難度評價

表2 關鍵審計事項披露數量的確定

表3 關鍵審計事項披露類型的確定

表4 關鍵審計事項信息內容的確定

表5 關鍵審計事項披露中對相關風險的考慮

表6 事務所為準則實施采取的措施

其次，針對“審計師如何確定關鍵審計事項類型”的調查（表3）發現，大約78.43%的審計師結合“報表項目重要性及其潛在風險”，挑選確定關鍵審計事項類型。根據“同行業其它公司披露的關鍵審計事項類型”、“監管部門提示或者關注的重點風險領域”確定關鍵審計事項類型的審計師，各占56.86%和52.94%，此外，也有1.03%的審計師會結合“其它因素”確定關鍵審計事項類型。說明財務報表中的高風險領域是審計師挑選關鍵審計事項的重要來源，而監管部門的風險提示也為審計師確定關鍵審計事項指引了方向。另外，不少審計師在確定關鍵審計事項類型時，會參考同行業其它公司的披露情況。

再者，關于“審計師如何確定關鍵審計事項具體信息內容”的調查（表4）顯示：56.86%的審計師在披露關鍵審計事項時，會參考其它審計師已披露的關鍵審計事項。區分審計師特征后發現：50%執業年限1 年以內的審計師、75%執業年限1-2 年的審計師、60%執業年限3-5 年的審計師以及53.57%執業年限5 年以上的審計師，會參考已披露的審計報告。由此可見，無論執業經驗豐富與否，一半以上審計師均會參考其它審計師披露的關鍵審計事項，說明在關鍵審計事項準則執行的過程中，模仿和借鑒的現象普遍存在。

上述針對審計師確定關鍵審計事項方法的調查結果，說明大多數審計師在確定和披露關鍵審計事項時，寧可“中規中矩”，不愿意“與眾不同”，模仿和借鑒是審計師解決披露困惑的重要途徑。

表7 使用者對披露關鍵審計事項的看法

表8 使用者對關鍵審計事項披露形式的看法

表9 使用者對關鍵審計事項披露數量的看法

表10 使用者對關鍵審計事項類型的看法

進一步調查（表5）發現，監管風險與客戶解約風險，是導致審計師“中規中矩”披露關鍵審計事項的重要原因。具體而言，25.49%的審計師非常擔心因披露數量過多、類型不當的關鍵審計事項引起監管部門關注，49.02%的審計師對此“比較擔心”，有25.49%的審計師表示不太擔心。與此同時，19.6%的審計師非常擔心因披露不恰當的關鍵審計事項而遭受客戶解約；47.06%的審計師比較擔心客戶解約；33.33%的審計師不太擔心客戶解約。統計結果表明，將近四分之三（74.51%）的審計師在披露關鍵審計事項時會考慮監管風險，大約三分之二（66.67%）的審計師在披露關鍵審計事項時，會考慮客戶潛在解約風險。監管風險與客戶解約風險是導致審計師謹慎披露關鍵審計事項、相互模仿和借鑒的重要原因。

3.事務所為準則應用所做的工作

事務所針對關鍵審計事項準則應用組織學習與培訓，可以在一定程度上增進審計師對新準則的理解；開展交流與討論，有助于解決審計師在披露關鍵審計事項過程中遇到的困難和問題；提供指導、監督與復核，有利于控制關鍵審計事項披露質量。為此，本文調查了事務所在關鍵審計事項準則應用中所做的工作，具體結果見表6。

從事務所組織準則培訓情況來看，54.90%審計師所在的事務所，“經常”組織關鍵審計事項準則的學習或培訓，41.18%的審計師所在事務所“偶爾”組織關鍵審計事項準則的學習或培訓，僅3.92%的審計師所在事務所“從未”組織相關學習與培訓。可見，大多數事務所組織了關鍵審計事項準則的學習與培訓，但仍有少數事務所并未向審計師提供學習關鍵審計事項準則的機會。

從事務所開展交流和討論情況來看，54.90%的審計師所在事務所“經常”針對關鍵審計事項披露中出現的問題，進行交流或討論；41.18%的審計師所在事務所“偶爾”進行交流或討論，3.92%的審計師所在事務所“從未”進行交流或討論。意味著當遇到與關鍵審計事項披露相關的困惑和難題時，一半左右的審計師能夠通過相對頻繁的交流或討論來解決。

從事務所對關鍵審計事項披露質量的控制來看，60.78%的審計師所在事務所“經常”對關鍵審計事項披露進行指導、監督與復核；33.33%的審計師所在事務所“偶爾”進行指導、監督與復核；5.8%的審計師所在事務所“從未”提供指導、監督與復核。說明在關鍵審計事項披露質量的控制方面，三分之一左右的事務所仍有待加強。

調查結果說明，一半以上的事務所不僅經常組織準則學習、培訓，而且針對關鍵審計事項披露中出現的問題進行交流與討論，對關鍵審計事項披露提供指導、監督與復核，這為審計師理解和運用關鍵審計事項準則營造了良好的氛圍。與此同時，部分事務所在準則學習與培訓、問題的交流與討論以及披露質量控制方面還不夠重視，存在改進空間。

表11 使用者對關鍵審計事項具體內容的看法

（二）使用者對關鍵審計事項披露的評價和看法

披露關鍵審計事項的初衷在于提高審計過程透明度，為使用者了解審計師執業過程與被審計單位風險提供決策有用的增量信息。從使用者的角度調查關鍵審計事項信息的溝通價值十分必要。

1.整體評價

關于“在審計報告中增加披露關鍵審計事項，能否提供決策有用的增量信息”，調查結果（表7）顯示：大約78.17%的信息使用者認為，增加披露關鍵審計事項能夠提供較多增量信息；18.65%的信息使用者認為，關鍵審計事項提供的增量信息十分有限；僅3.17%的信息使用者認為關鍵審計事項幾乎不能提供增量信息。可見，大多數被調查者認為增加披露關鍵審計事項有助于改善審計報告溝通價值，這一審計報告改革措施值得肯定。

那么，新一輪審計報告改革實施以來，我國上市公司的關鍵審計事項披露現狀是否得到了使用者的認可？換言之，使用者對目前關鍵審計事項的披露狀況是否滿意？如表7 所示，除17.06%的被調查者沒有關注關鍵審計事項信息之外，大約8.73%的被調查者對我國上市公司關鍵審計事項的披露現狀非常滿意，55.95%的被調查者表示比較滿意，18.25%的被調查者表示不太滿意。整體來看，關鍵審計事項披露受到使用者的廣泛關注，并且關鍵審計事項準則的實施現狀獲得了大多數使用者的認可。

2.具體看法

為進一步了解使用對關鍵審計事項披露內容的具體評價與看法，分別從披露形式、事項數量、事項類型、信息內容等方面進行問卷調查。

第一，使用者對關鍵審計事項披露形式的看法。關于“您更期望審計師以何種形式披露關鍵審計事項”，統計結果（表8）顯示：58.73%的被調查者期望審計師采用表格形式披露關鍵審計事項；13.10%的被調查者傾向于以文本形式分段落描述關鍵審計事項、影響及審計應對措施；與此同時，28.17%的被調查者認為在信息內容相同的情況下，以上兩種披露方式都可以接受。說明大多數使用者更加青睞以表格形式呈現的關鍵審計事項信息。

第二，使用者對關鍵審計事項披露數量的看法。關于“您期望審計師披露多少個關鍵審計事項”，調查結果如表9 所示：多達55.16%的被調查者期望審計師在每份審計報告中披露3-5 個關鍵審計事項，25%的被調查者期望關鍵審計事項的披露數量達到5 個以上，而16.67%的被調查者期望審計師僅披露1-2 個關鍵審計事項，剩下3.17%的被調查者表達了其它看法，如認為關鍵審計事項的數量需要結合審計過程與客戶具體情況進行判斷，只要適度即可。這意味著眾多使用者期望審計報告中關鍵審計事項的披露數量維持在3-5 項。

第三，使用者對關鍵審計事項類型的看法。已有研究發現，我國上市公司的關鍵審計事項類型高度集中、行業特征明顯（路軍和張金丹，2018；張呈等，2019），為此，結合上述現象進行調查。如表10 所示，大約34.13%的被調查者認為關鍵審計事項類型高度集中“非常影響”審計報告溝通價值；56.35%的被調查者認為“比較影響”審計報告溝通價值，僅有9.52%的被調查者認為“不太影響”審計報告溝通價值，即絕大多數使用者認為高度集中的事項類型，不利于提高審計報告溝通價值。類似地，針對“同行業上市公司關鍵審計事項類型相似”這一現象，17.06%的被調查者認為“非常影響”審計報告溝通價值，47.62%的被調查者認為“比較影響”審計報告溝通價值，35.32%的被調查者認為“不太影響”審計報告溝通價值。說明審計師對同行業上市公司披露類型相似的關鍵審計事項，得到部分使用者的認可，但更多的使用者期望不同上市公司關鍵審計事項在保持相似性的同時，體現個性化、差異化。

第四，使用者對關鍵審計事項信息內容的看法。結合關鍵審計事項準則及其應用指南的相關規定，從段落篇幅、事項描述、審計應對措施、審計結果、語氣語調五個方面設計問題，調查預期使用者對關鍵審計事項信息內容的具體看法。調查結果呈現在表11 中。

具體而言：（1）在段落篇幅方面，86.51%的被調查者期望關鍵審計事項的段落篇幅不宜太長；4.37%的被調查者認為，關鍵審計事項的信息內容越長越好；9.13%的被調查者表示“都可以”。可以看出，投資者對關鍵審計事項段落篇幅的看法比較一致，長短適當的關鍵審計事項段落篇幅，更能較好地滿足使用者的需求。（2）在事項描述方面，87.70%的被調查者期望審計師在描述關鍵審計事項時，提及金額、比例等數字化信息，3.97%的被調查者認為“不應提及”，8.33%的被調查者表示“都可以”，說明多數使用者喜歡精確化的信息表達。（3）在審計應對措施方面，69.84%的被調查者期望審計師詳細披露針對關鍵審計事項實施的核心應對程序；28.17%的被調查者認為審計師應當簡要披露實施的全部審計程序，1.59%的被調查者表達了其它看法，如認為影響金額較大的事項應當詳細披露，其它事項可以簡要披露。由此可見，眾多使用者期望審計師在披露審計應對措施時，聚焦于關鍵審計程序。（4）在審計結果方面，有83.73%的被調查者期望審計師披露對已實施審計程序的看法或者結果，7.14%的被調查者表達了相反的看法，另外9.13%的被調查者表示“都可以”。統計結果說明，雖然我國關鍵審計事項準則并未強制要求審計師披露審計結果，但大多數使用者期望獲知這方面的信息。（5）在語氣語調的方面，有74.60%的被調查者期望審計師采用中立的語氣，披露審計結果或者發表對已實施審計程序的看法。同時，有20.63%的被調查者選擇“積極語氣”；1.19%的被調查者選擇“消積語氣”，而3.57%的被調查者表示“都可以”。不難看出，幾乎所有被調查者都不喜歡審計師以消積語氣披露審計結果，大多數被調查者認為審計師在披露審計結果時應當保持中立。

針對關鍵審計事項信息內容的調查結果說明，使用者對關鍵審計事項信息內容的看法比較一致，文本內容精簡、事項描述精確、應對程序突出、審計結果清晰、語氣語調中立的關鍵審計事項信息，更能較好地滿足使用者的信息需求。

四、研究結論與政策建議

（一）研究結論

關鍵審計事項準則是新一輪審計報告改革的核心內容，旨在通過增加披露關鍵審計事項，提供關于審計師執業過程與被審計單位風險相關的信息，降低信息差距。通過調查我國關鍵審計事項準則的具體應用情況以及使用者對關鍵審計事項的看法，主要得出如下結論：

第一，原則導向的關鍵審計事項準則，增加了審計報告撰寫難度。我國現行關鍵審計事項準則及其應用指南，規定了關鍵審計事項的具體披露原則，但是缺乏針對披露數量、事項類型、信息內容的細致要求，增加了審計師撰寫關鍵審計事項時的困惑，導致眾多審計師相互模仿、相互借鑒。長遠來看，如果關鍵審計事項準則不能為審計師確定、披露關鍵審計事項提出更多具體的指導或者作出更加明確的規定，將很難改變關鍵審計事項披露現狀，甚至有可能導致關鍵審計事項信息日益模板化，影響審計報告溝通價值。

第二，眾多審計師在披露關鍵審計事項時，表現謹慎，相互借鑒、模仿。模仿和借鑒會導致關鍵審計事項差異化程度不高，不利于傳遞更多個性化信息，從而與審計報告改革的初衷相違背。

第三，監管風險與客戶解約風險，是影響審計師披露關鍵審計事項的重要因素。針對審計師具體披露過程的調查結果顯示，我國大多數審計師之所以不敢披露數量過多、類型各異的關鍵審計事項，一方面是擔心引起監管部門注意，另一方面是為了維持客戶關系。解決關鍵審計事項披露中的問題，改善我國上市公司關鍵審計事項披露現狀，需要從以上兩個方面采取措施。

第四，在應用關鍵審計事項準則的過程中，事務所發揮了積極作用。整體來看，不少會計師事務所組織學習和培訓，開展相關問題的交流與討論，提供指導、監督與復核，為提高關鍵審計事項披露質量發揮了積極作用。但是，不同事務所付出的努力存在差異，部分事務所為準則應用營造了較好的氛圍，另外一部分事務所為審計師提供的學習與交流機會較少，對關鍵審計事項披露進行指導、監督與復核的力度不夠，在一定程度上影響了關鍵審計事項準則的實施效果，未來應當在以上方面進行加強。

關于“在審計報告中增加披露關鍵審計事項，能否提供決策有用的增量信息”，調查結果（表7）顯示：大約78.17%的信息使用者認為，增加披露關鍵審計事項能夠提供較多增量信息；18.65%的信息使用者認為，關鍵審計事項提供的增量信息十分有限；僅3.17%的信息使用者認為關鍵審計事項幾乎不能提供增量信息。可見，大多數被調查者認為增加披露關鍵審計事項有助于改善審計報告溝通價值，這一審計報告改革措施值得肯定。

第五，關鍵審計事項披露現狀較好地滿足了使用者的信息需求，但仍有改進空間。使用者視角的調查結果顯示，無論是增加披露關鍵審計事項這一改革措施，還是我國上市公司關鍵審計事項的披露現狀，均已經得到較多使用者的關注和認可，準則整體執行情況較好。但是，我國上市公司關鍵審計事項披露現狀與使用者的信息需求之間依然存在一定差距。大多數使用者期望審計師以表格形式披露關鍵審計事項、事項數量維持在3-5項、事項類型呈現個性化、段落篇幅不宜太長、披露審計結果。然而，已有研究（張呈等，2019）發現，審計師披露的關鍵審計事項以文本形式為主、事項數量普遍不超過3 項、事項類型高度集中、文本篇幅最長達到3395 字、僅部分審計師披露了審計結果。說明我國關鍵審計事項披露現狀依然存在改進空間。

（二）政策建議

1.準則制定機構：完善關鍵審計事項準則規定

第一，明確界定關鍵審計事項的概念與內涵。根據我國關鍵審計事項準則及其應用指南的規定，關鍵審計事項是本期審計過程中最為重要的事項。那么，怎樣的程度才算得上“最為重要”？審計師進行職業判斷的依據與考量標準是什么？現行準則尚無明確規定。因此，建議準則從定量和定性兩個角度，界定關鍵審計事項的具體判斷標準，定量與定性相結合，為審計師判斷關鍵審計事項提供更加明確的指導。

第二，規定關鍵審計事項披露數量。調查發現，使用者期望審計師披露3-5 項關鍵審計事項，但事實上大多數審計師披露的關鍵審計事項不超過3 項（柳木華和董秀琴，2018；張呈等，2019）。為了適度增加關鍵審計事項披露數量，進一步改善審計報告溝通價值，建議準則強制要求審計師披露3-5 項關鍵審計事項，以提升我國上市公司關鍵審計事項的平均披露數量。如果特殊情況下，審計師無法披露3-5 項關鍵審計事項，應當說明理由。類似地，準則還可以對關鍵審計事項的披露數量做出最低限制，如建議審計師至少披露3 項關鍵審計事項，若審計師無法滿足最低披露數量的要求，應當說明原因。

第三，要求從行業層面與公司層面確定關鍵審計事項類型。眾多被調查者認為事項類型集中、行業特征明顯的關鍵審計事項，影響審計報告溝通價值。因此，建議準則要求審計師在選擇關鍵審計事項時，除了考慮行業層面的整體風險之外，更應結合公司具體情況，從與公司自身密切相關的高風險領域、涉及會計估計和判斷的領域以及重大交易和事項中，挑選確定關鍵審計事項，以提高關鍵審計事項的差異性。

第四，增加關鍵審計事項信息內容的具體披露要求。為了進一步改善審計報告溝通價值，建議準則增加關鍵審計事項信息披露質量要求：在事項描述方面，要求審計師說明該事項涉及的報表項目金額或者變動比例等數字信息（若有），增強關鍵審計事項信息的精確度與可驗證性；在審計應對程序方面，要求審計師詳細披露針對關鍵審計事項實施的最為核心的審計程序，避免概括地披露過多程式化的審計應對措施。

2.監管部門：引導關鍵審計事項準則實施

調查發現監管風險是審計師披露關鍵審計事項時考慮的重要因素。眾多審計師認為，如果披露較多關鍵審計事項，更有可能引起監管部門關注。出于降低監管風險的考慮，大多數審計師在披露關鍵審計事項時比較謹慎。事實上，監管部門確實會把關鍵審計事項當作發現問題的線索，因為關鍵審計事項較多的公司，重大錯報風險與審計風險可能較高。但是，關鍵審計事項數量較少的公司，也有可能存在較高的風險，只是審計師未披露而已。因此，建議監管部門在關鍵審計事項準則實施過程中發揮積極引導作用，一方面明確態度，鼓勵審計師適度增加關鍵審計事項披露數量；另一方面，在進行監督和檢查時，不以關鍵審計事項披露數量作為挑選原則，避免向審計師傳遞錯誤信號。

3.會計師事務所：營造良好準則實施氛圍

會計師事務所在準則實施過程中扮演著重要角色，不同類型的事務所在關鍵審計事項的披露、準則實施效果等方面存在差異（王艷艷等，2018）。為了進一步完善關鍵審計事項信息披露，促使關鍵審計事項準則產生積極經濟后果，建議會計師事務所繼續加強對關鍵審計事項準則的學習和培訓，針對關鍵審計事項準則實施中的困難和問題開展交流與討論，從整體上增進審計人員對關鍵審計事項準則的理解，提升審計人員判斷和撰寫關鍵審計事項的能力。同時，建議增加對關鍵審計事項披露的指導、監督與復核，在事務所內部對關鍵審計事項信息披露質量進行把關。此外，事務所還應當要求審計師在關鍵審計事項披露過程中保持獨立性，并建立以質量為核心的激勵、晉升體系，為關鍵審計事項準則實施營造良好氛圍。

4.審計師：改進關鍵審計事項信息披露

首先，建議審計師在增進準則理解的基礎上，結合公司特定風險與審計特點進行自主判斷，撰寫更加個性化的關鍵審計事項信息，提高信息差異化與決策價值。其次，建議審計師獨立、客觀地披露關鍵審計事項。關鍵審計事項是審計師與管理層、治理層溝通之后決定的，披露某些對公司不利的事項，可能導致客戶解約。因此，建議審計師在挑選和披露關鍵審計事項時保持客觀、獨立，堅守職業道德，如實披露本期審計中最為重要的事項，避免出現因擔心客戶解約而不披露或者避重就輕地披露某些重要事項的情形。