企業合并會計處理方法探討

熊蘇琴 劉慧娟

摘要：在當前經濟高速發展下，多數企業都選擇通過企業并購重組的方式整合資源，實現自我發展，提高市場競爭力。而企業合并的方法分為購買法和權益結合法，二者存在著本質上的區別。根據我國現行的會計準則，權益結合法用于同一控制的情況下，在非同一控制時采用購買法。近幾年，鑒于企業合并會計處理方法的陸續使用，這兩種方法的問題也漸漸顯露出來了。所以，本研究將購買法、權益結合法的相關問題作為切入點，在遵守我國會計準則的同時考慮我國的基本國情，對兩種方法的優化方案進行研究討論。

關鍵詞：企業合并;會計處理;購買法;權益結合法

中圖分類號：F275? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）07-0077-02

受國外經濟發展的影響，結合我國市場環境的變化和發展，企業合并已經受到越來越多的關注，企業為了自身的發展和壯大，也深入了解并且使用并購重組的方式。但是，不同的方法產生的結果和影響是天差地別的，不僅對企業的經營成果、財務狀況有所影響，還會對信息的使用者及社會造成一定的后果。為杜絕不良現象的發生，提高企業合并產生的積極影響，我們應當不斷優化合并處理方法，加強社會監管，健全相關法律法規，促進我國市場環境的發展。

一、企業合并會計處理方法

（一）購買法

購買法是參與合并的其中一方獲得其他參與合并方的實際控制權的企業并購，即運用購買法的合并實質為一項交易活動。具體是指企業通過對自有債權、股票的轉讓，使另一家公司出資收購這些股票、債權等企業資產。購買法最主要的特點便是利用公允價值對企業資產、負債進行計量，也正是公允價值的引用，企業合并的經濟實質才能真實的展現在我們面前。購買法下的合并報表反映出來的企業償還力更佳，可以增強投資者的信心。

（二）權益結合法

權益結合法是合并雙方企業將各自的股權進行交換以達到權益結合的目的，該方法最大的特點就是能夠為資產、負債的合并提供準確、可靠的信息，以實現利潤最大化，且展現出企業的高額利潤，深受企業管理者的偏愛，被廣泛運用。

二、企業合并會計處理方法存在的問題

（一）購買法存在的問題

1.存在人為操縱利潤的可能

購買法是以資產、負債的公允價值為基礎對企業進行合并，因此，被合并方的資產評估報告的結果便是公允價值的主要依據，而這個結果是否準確就十分考驗該評估機構的實力。但是由于我國對評估機構沒有過多限制、對評估技術沒有過多指導，所以評估結果往往存在個人主觀判斷，對評估結果造成一定的影響，同時為后續企業合并時的利潤操縱提供機會。

2.公允價值存在一定局限

首先，公允價值對市場環境的要求極高，且我國市場活躍度低，使得公允價值的運用受到了限制;其次，我國尚未建立公正客觀的公允價值的評估機構，且對資產、負債公允價值的評估、對專業人員的要求較高，因此，公允價值只能在小范圍內使用。

（二）權益結合法存在的問題

1.通過調整時間對利潤進行操縱

如果說購買法是通過對資產和負債的差額操縱利潤，那么權益結合法就是利用時間間隙操縱利潤。結合法要求合并雙方當期的所有收入、支出記入利潤表，這樣一來，若企業選在年末合并，利潤表中的業績就會被粉飾、美化。

2.出售增值資產對利潤進行操縱

權益結合法是以賬面價值為依據，對企業的資產、負債進行重新計量，但在現實生活中，經過時間的沉淀，很多企業的資產和負債的公允價值已經超過了其賬面價值，也就是說這項資產已經發生了增值，但權益結合法并沒有按增值價值記賬，而是按其原來的賬面價值記錄在冊，倘若企業在完成合并后將這部分增值的資產出售，將直接獲利。

三、企業合并會計處理方法的優化方案

（一）購買法的改進方案

1.制定指導大綱

公允價值的確定包括四種方法：市價法、現值法、類似項目法及估值技術，但其確定時的操作難度較高，為了降低難度，可以對公允價值確定的過程中所涉及的技術難題制定一套指導大綱，其中需要對資產現值的重新計量、確認及報告做出明確規定，此外，還應對公允價值常用的確認方法：現值法的定義、使用范圍、未來會計當期的現金流量預算等進項詳細解釋，為公允價值在實務中的具體運用提供理論性基礎。

2.完善合并報告

企業合并通常發生在大規模企業對小規模企業的收購，因規模存在差異，合并項目的數額差相對過大，對于這種情況應當在合并報告中詳細闡述公允價值差異變化的數額及其原因，且對此變化是否合理、公正、客觀進行說明。不僅如此，應當以會計信息的透明度作為購買法的基礎，主并方在完成合并后同時需在報表中對以下信息進行披露：已經處置的資產、負債對企業當前會計利潤的影響;待處置資產、負債對企業未來規劃及收入、費用的影響;相關財務指標的。

3.商譽資產的確認

解決商譽問題是為了降低部分企業通過利用商譽的變化來對企業利潤進行操縱的可能性，倘若要運用合理的方式及步驟展開商譽的重新確認，就要對商譽做減值測試。商譽減值測試的核心內容是對于可回收資金和資產的確認計量，但由于我國資金市場和會計信息市場發展的特殊性，阻礙了公允價值的計量與重新確認工作的開展。對此，企業可以采用攤銷和減值二者結合共用的方式，完成對商譽的進一步計量任務。這種方法的目標是把合并后的商譽視為無形資產，以期完成對商譽的按期攤銷，若有特殊狀況發生，還可以根據情況做出相應的應對措施。

4.明確資產及負債的公允價值

在采用購買法對企業進行合并時，為謹防股東通過一些方式對公司利潤進行操縱，那么就要求企業在合并后對合并成本進行公示，且準確指出合并時資產、負債及收入、費用等，著重明確其公允價值。以防企業管理者為自身利益蓄意操控利潤，為了不讓公允價值成為企業合并利潤操縱的工具，應當將公允價值的明確與計量作為核心內容。公允價值的合理使用，不僅需要嚴格的法律法規，還需要完善的相關市場監督體系，亦需企業自身內部的監督和強化控制，確保公司的管理體系和治理結構健全。提高商譽在社會上的可信度，盡快提出企業確認商譽的準則，進一步規范企業對于商譽的重新計量與確認，建立健全會計信息的可信度和真實性，推進我國市場經濟的快速發展。

（二）權益結合法的改進方案

1.明確規定結合法的使用條件及范圍

一方面，就合并的時間而言，應當要求被合并企業將合并日前的資產、負債、收入、費用及利潤單獨分開公示，并且將與合并相關的營業利潤及收入單獨制成一份報表進行披露，這樣一來，在對合并企業的業績、利潤進行披露時就不需要再報告被合并企業之前的收益，便可以有效控制企業通過粉飾合并后會計報表來操縱利潤、鉆空子上市，為投資者提供準確有效的信息奠定基礎。另一方面，合并后的資產多多少少都與當初購入時的價值有所不同，重新計量后的公允價值低于賬面價值的為減值資產，反之則為增值資產。

2.適當新增結合法的使用范圍

鑒于權益結合法的使用較為簡單且可操控空間大，相比于購買法優勢更多，是企業進行合并活動的首選方法。為了改變這一現狀，可以增加結合法的使用規范及要求。借鑒國外成功做法并結合我國基本情況，研究認為可以新增以下內容：合并后企業的公允價值不能存在難以確定的情況方可使用權益結合法;合并方式屬于控股合并方可使用權益結合法;合并前與合并后的股本沒有發生過多變化的企業方可使用權益結合法。企業同時滿足以上的條件時可以優先同意其使用結合法進項企業合并，但在合并報表中仍需披露相關內容，以供投資者了解。

3.限制主并方在合并過程中的實際控制力

對于企業出售增值資產來謀取收益的行為，若要降低企業獲得“瞬時利潤”（即靠出售合并后的增值資產來獲取利潤，增加企業營業收入的行為）的次數及概率，需要通過降低合并過程合并企業對該過程的參與率和控制手段。

4.完善相關會計報表

企業為達上市對會計報表的粉飾會使會計信息失去其自身意義，需要通過完善會計報表的格式及內容，對已處置的資產、負債和新獲得的收益進行解釋說明，同時計算相關會計指標。還有一些方法，如對于國家或是政府控制的一些企業合并活動，默認是進行同一控制的企業合并，也就是采用權益結合法進行合并;部分利用市場環境的變化及規律發生的企業合并活動，依照會計準則要求其運用購買法。

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[責任編輯：王 旸]

收稿日期： 2020-03-09

作者簡介： 熊蘇琴（1999- ），女，江西宜春人，學生，研究方向：財務會計;劉慧娟（1980- ），女，黑龍江青岡人，副教授，碩士，研究方向：財務會計和財務管理。