價值鏈會計研究的現狀和管理理論

魏樹賢

管理會計的發展是與時代環境密切相關的以IFA（1998）報告為基礎，管理會計的發展分為四個階段：第一階段是1950年以前，管理會計實踐預算成本和標準成本會計制度以及財務控制;第二階段從1950年到1960年，管理會計關注如何為管理規劃和管理控制提供有用的信息;第三階段是80年代中期以來，管理會計是由最初的重視計劃和控制轉為重視減少業務流程中的浪費，這一轉變緣于質量管理程序的采納和質量評價成本、作業成本法、流程價值分析以及戰略成本管理等會計技術的引進;第四階段是90代以來，基于價值管理的研究，重點從計劃控制和減少浪費拓展為對股東價值、客戶價值、組織創新和創造動機的確認、計量和管理，同時更加強調戰略創造商業價值。

面臨經濟環境變化對傳統會計職能的質疑，隨著管理理論的發展與信息技術（尤其是價值鏈管理理論）的發展，基于管理會計的需求，以會計管理理論為起點，我國學術界開始研究價值鏈會計。研究大致始于2001年，一些學者發表在會計類的利用價值鏈理論構建管理會計（馮震宇，2001;于富生，2002），價值鏈管理對戰略管理會計的影響（姜瀟，2001;羅文標，2002）等文章，但這只是一個理論，是價值鏈管理會計在我國的初步討論，并沒有形成價值鏈會計。

一、價值鏈會計研究現狀

1.價值鏈會計概念的提出。價值鏈會計是在2003年被明確提出，是由我國著名的科學家閻達五教授提出的，他明確了價值鏈會計的概念和基本理論框架。他認為價值鏈會計是研究企業價值信息及其背后深層次的關系。也就是說收集、加工、存儲、提供和使用價值的信息，實現企業價值鏈的控制和管理，以確保企業價值鏈、合規、高效、有序的運行，為企業創造最大價值的增值和價值分配的一種管理活動。價值鏈會計信息對象的本質是價值鏈及其經濟關系，反映在價值鏈涉及的范圍包括現金流、信息流和實物流。價值鏈會計是基于價值鏈管理理論的概念。融合了價值鏈中的企業價值活動，管理會計已經在時間和空間維度得到拓展。空間維度，是把原來的擴展到形成一個企業會計主體為價值鏈會計管理主體的聯盟形式，把原來以貨幣為測量手段的會計核算對象擴展到所有存在于價值鏈的形式可以量化管理會計對象;在時間維度上，借助信息技術、以會計實時控制為核心，在管理過程的時間序列基礎上，推進整體規劃管理、事中管理實時控制和事后管理的評估分析為管理會計的內容。

2.價值鏈會計研究成果。價值鏈會計成為概念后，引起了中國學術界很多學者的研究興趣，開始進行深入研究價值鏈會計和新模式。戴德明在閻達五研究成果的基礎上，從價值鏈會計的起點，研究動機、研究過程、研究框架和研究前景，系統地總結了閻達五價值鏈會計的基本理念，初步構建了價值鏈會計研究的理論框架，并提出了價值鏈會計的基本研究內容。李勇提出了使用價值鏈和價值鏈管理理論將原有的管理會計理論和會計管理理論改造價值鏈與價值鏈管理理論這兩種價值鏈會計構建思路。綦好東、楊志強闡述了價值鏈基本職能和核心職能及價值鏈的學科定位。并定義問題和研究價值鏈會計學科領域，展示了價值鏈會計屬于管理會計的范疇。吳勛、劉東陽討論了價值鏈會計的基本理論構建和理論基礎。陳亞民發表他的觀點對價值鏈會計概念的看法。陳順新認為，價值鏈會計的核心指標是EVA。徐強國、高方露分析了會計對象的運動理論和價值鏈會計理論的對象之間的區別。趙雪梅、慕宇分析了價值鏈會計的時空概念。李敏、李莉對價值鏈會計實時控制系統進行了探討。于富生、張敏基于價值鏈管理、使用管理模式構建價值鏈會計管理框架。目前的研究全面覆蓋了價值鏈會計的基礎理論：價值鏈會計的本質、價值鏈會計的目標、價值鏈會計對象、價值鏈會計的作用、價值鏈會計紀律問題等。價值鏈會計應用理論建設：價值鏈會計假設、會計確認和計量的價值鏈、價值鏈會計原則;價值鏈會計的模式下構建價值鏈會計金融業務集成模式，價值鏈會計的特點等。

3.研究價值鏈會計的必要性。從社會和經濟發展的角度來看，人類社會進入了21世紀，全球經濟的發展呈現兩個基本特征：一是國民經濟的發展國際化加速，其次是知識經濟和信息經濟的經濟發展逐漸主導地位。在這種背景下，人們觀察到的動態經濟概念，社會經濟活動的指導思想、經濟運行模式發生了巨大的變化。就企業而言，人的本質的理解企業、管理目標、管理方式的選擇，甚至對日常經營管理的實現方法有很多新的發展。例如： 企業的定義已經改變了傳統理論的企業發展成為在過去的20年來興起的契約經濟學的指導下產生了企業契約論，企業利潤最大化為目標的企業管理發展為企業價值最大化。企業管理模式是外向的，多元化，集團化方向：日常管理實現戰略和戰術管理、供應鏈管理、價值鏈管理、虛擬實體資源管理和信息管理，人事管理關注的活動載體的價值及其數據管理目標的每一個環節價值鏈和價值鏈的商業價值。從當前會計模型本身，傳統的財務會計和管理會計是越來越多的批評。批評的焦點是財務會計信息不能反映企業價值。在管理會計領域出現了很多新的思想和方法，如價值鏈、供應鏈管理、績效評估系統、工作成本、平衡計分卡等。然而，這些思想和方法不能更好地融入目前的管理會計理論體系。管理會計已成為一個“來者不拒”。可見應該改革現行會計模式，價值鏈會計是適應改革的一種選擇。

從信息技術的發展來看，21世紀，已成為信息時代是時代的潮流，特別是計算機網絡技術的發展，使企業的各個方面的影響受到前所未有的沖擊。建立和應用在企業內部網絡信息共享，打破了企業的各職能部門之間的界限，企業組織扁平化和網絡化，企業通過互聯網和基于互聯網的電子數據交換、電子商務等。可以實時、低成本和方便把握客戶需求，使企業與客戶溝通和貿易方式呈現新特點，企業和企業之間可以利用網絡技術建立動態聯盟，形成虛擬企業，提高競爭能力，信息技術的應用使得企業更容易集成，重組業務流程，企業可以圍繞目標和具體項目，跨越時間、空間和人員的限制、優化組合。

總之，會計模式已經越來越不適應社會經濟環境的變化，大大落后于實際需要的發展。因此有必要重新審視我們當前的會計模式，改革的一部分不適應經濟發展的地方，系統地總結了各種各樣的實踐已經證明是有效的實踐，并抽象成為理論，將新內容添加到會計理論。

4.價值鏈會計的基本特征。基于價值鏈的價值鏈會計作為一個整體的價值管理活動的目標。基本活動的主要目標一是實現價值鏈的價值增值。二是價值鏈實現的范圍，而不是一個單一的企業。三是價值鏈各方必須一起工作、通力合作。

二、價值鏈管理理論

1.價值鏈管理的含義。價值鏈管理在本質上是一個不斷對企業價值鏈的過程優化和協調， 以期最大限度地發揮其價值增值的效能。在這個過程中，會用到各種管理方法，包含了一系列的管理活動，如生產、銷售等。價值鏈會計本質上是利用其獨特的信息處理系統和會計系統參與價值鏈管理會計的一種活動，它不僅是企業價值鏈管理系統的一個重要組成部分，是企業價值鏈管理當局有效的價值鏈管理的工具。價值鏈管理當局使用價值鏈會計的目的是獲得優化價值鏈的價值管理決策有用的信息，而且價值鏈會計由于其自身的特點，可以對價值鏈運行的價值信息進行收集、處理和報告。價值鏈會計信息提供的價值信息直接服務于企業的業務優化價值鏈流程，價值鏈管理當局有效的價值鏈管理決策。所以，價值鏈會計的價值是否對決策有用的信息成為一個價值鏈會計工作質量的重要標準，提供企業價值鏈管理的價值決策有用的信息成為價值鏈會計具體、直接、現實的指導目標。可以肯定的是，這里的信息價值和企業的財務會計信息是不同的。從服務對象上看，價值鏈會計信息提供的服務僅在企業價值鏈管理權威，不可用;從信息的范圍看，價值鏈會計信息提供的價值鏈為主體，從信息的內容看，價值鏈會計信息不僅包括企業內部信息，還沿著價值鏈企業延伸到上游供應商和下游企業外部客戶信息的價值，甚至是競爭對手的價值信息。從運動的價值，價值鏈管理尋求每個鏈接的價值的價值和整個行業價值鏈的價值最大化。企業關心的不僅是企業本身，但它是在產業價值鏈，合作伙伴之間的共同利益將使企業關注每個鏈接的成功或失敗。既然是一種價值管理，會計管理是價值鏈的價值增值作為其會計目標，不僅是企業內部價值鏈的價值增值，更重要的是整個行業價值鏈的價值增值。

我們可以把價值鏈會計的目標表示為：提供價值創造的動態信息，使協調和優化價值鏈，實現價值增值的決策，并進行相應的管理控制。可以肯定的是，盡管企業價值的增值是企業價值的最終目標，但不應該被定義為價值鏈會計的目標。這是因為，任何事情尤其是作為一種管理活動的目標位置應該具有特異性。否則，這個定義將失去指導意義。我們都知道，企業管理活動說到底是圍繞價值的增值來進行的。所以對于某種管理活動目標定位主要指的是直接的目標，而不是最終目標。

2.價值鏈的基本構成和類型。①基本構成。波特將價值活動分為兩大類：一是基本活動;二是輔助活動。基本活動又包括內部后勤：只與接收、存儲、分配相關聯的各種活動，如原材料搬運;生產經營指將投入生產過程的生產要素轉化為最終產品形式相關的各種活動，如機械加工;外部后勤：集中將產品發送給買方的有關活動，如產成品的庫存管理;市場和銷售：與提供一種買方購買產品的方式和引導他們購買有關的活動，如廣告;服務指與提供能夠增加或保持產品有關的活動，如安裝。輔助活動主要包括：采購、技術開發、人力資源管理、企業基礎設施。②基本類型。企業內部價值鏈就是從價值創造的角度理解企業內部操作鏈;企業外部價值鏈指的是和企業緊密聯系的外部行為主體的價值活動，包括：行業價值鏈，供應商價值鏈和購買商價值鏈。

（作者單位：南京市第二醫院）