地方國有企業改革重組過程中資產劃轉路徑及相關稅務問題研究

朱杭笑

摘 要：國有企業資產整合重組過程中必然會存在資產劃轉，也難免會存在各種問題，特別是劃轉路徑及可能會涉及的稅收問題等等。

關鍵詞：國有企業? 資產劃轉? 路徑? 稅務? 研究

2015年8月，國務院印發《關于深化國有企業改革的指導意見》后，為進一步加快國有資產管理體制機制創新，加速國有資本結構調整，優化國有資源布局，提高國有資產運營質量和效率，力爭培育一批資產規模大、經濟效益好、整體實力較強的企業集團，各地國資監管部門積極穩步推進當地國有企業資產整合重組工作，各類國有資源整合重組已經如火如荼地開展當中。在國有企業整合重組過程中，特別是各地地市國有企業及各縣（市、區）國有企業資產整合重組過程中如何合理謀劃資產劃轉路徑，避免不必要的稅務風險就顯得非常重要。為此，本文對這方面問題進行了初步研究，并試圖從實施本次國有企業整合重組的分析出發提出相關解決方案。本文以下所稱國有企業除特別指明外，均為地市級國有企業及各縣（市、區）所屬國有企業。

一、實施國有企業整合重組的背景

（一）國家政策調整需要

國務院國資委印發了《關于以管資本為主加快國有資產監管職能轉變的實施意見》，各地進一步加快實施國有企業改革整合重組的步伐，包括設區市及其下屬縣（市、區）國有企業加大了相關資源整合重組的力度。

（二）國有企業深入發展需要

各地市國有企業主要是提供當地基礎設施建設及關系國計民生的服務，如交通道路、城市基礎設施、公交客運等，但這類行業投資的經濟效益很難在個別的企業財務報表中體現，而且往往是社會效益遠大于經濟效益，但經濟社會發展往往又離不開這些服務。實務中各地市通過注入當地有限的國有資源，深化國資國企改革，提高資源配置效率，優化國有經濟結構，促進國有企業轉型升級，增強國有企業整體實力，不斷提高當地國有企業的投融資能力，將政府擁有的資產、資源轉變為資本，再將資本轉化為資金，以滿足經濟發展的需求。

（三）國有企業改革方向決定著資產劃轉路徑

實施國有企業改革，是國家對生產要素與資源的調整，滿足國家實施特定宏觀政策的需要，在此過程中免不了要涉及到各單位之間的資產劃轉，資產劃轉又容易產生稅收風險。因此，在國有企業改革重組過程中吃透現有各項稅收政策，提前謀劃資產劃轉合法途徑，以降低企業不必要的稅務風險就顯得尤其重要。

二、資產劃轉路徑設想

規定劃轉應當組織被劃轉企業按照有關規定開展審計或清產核資，以中介機構出具的審計報告或經劃出方國資監管機構批準的清產核資結果作為企業國有產權無償劃轉的依據。結合目前各地市國有企業整合重組的做法及經驗來看，國資國企整合重組涉及的資產劃轉可能的路徑主要有以下幾種：

（一）單項實物資產劃轉

該種形式主要是某項實物資產從行政事業單位無償劃轉至某國有企業，作為國有資產出資人對國有企業的股東出資，如房產土地、機器設備等，國有企業按評估后的資產公允價值借記固定資產、無形資產或是投資性房地產等，同時貸記實收資本（股本）或資本公積。一般而言，該類實物資產是指行政事業單位經營性資產，主要是滿足行政事業單位日常辦公需求以外的房產、土地等，通過出讓或出租的形式變現，嚴格說，該類資產劃轉實質上是政府將手中持有的各類經營性資產注入國有企業，作為對國有企業資本的投入，以增強企業整體實力。

（二）股權資產劃轉

該種形式主要是將某國有企業國有產權無償劃轉給另一家國有企業，作為對國有企業的股東出資，劃轉后原有企業作為下屬企業繼續存立。被劃轉企業賬面不影響，資產劃入方一方面增加資本公積，另一方面增加企業長期股權投資。該部分國有股權可以是上市公司的國有股權，也可以是國有獨資企業或國有獨資公司、國有控股公司或國有參股公司的國有股權。接收方一方面按原賬面價值或評估后的公允價值計入長期股權投資，另一方面增加實收資本或資本公積。股權劃出方如果是行政事業單位，那可以將此種形式直接認定為國有資產出資人以企業股權作為出資注入另一家國有企業。如果是某國有企業股權是國有資產出資人無償劃轉至于另一家國有企業，實際上是劃出單位作減少資本金，劃入單位增加資本金。

（三）混合式劃轉

該種形式主要是單項房產、土地等與股權資產劃轉相結合。

三、劃轉路徑可能會涉及的相關稅務風險研究

資產劃轉路徑不同必然會導致不同的稅務風險。根據《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅﹝2014﹞109號）及《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告﹝2015﹞第40號）文件規定：一般意義上所稱的資產劃轉是指在股權全額直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%股權直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產的行為。本輪國資國企改革重組中各地市級以下國有企業主要是將行政事業單位所屬股權或經營性資產無償劃轉至其他國有企業，以加強國有企業整體經濟實力，提高融資能力。按照規定，劃轉過程中可能會涉及到的稅務風險主要如下：

（一）單項實物資產劃轉可能會涉及的稅務風險分析

資產劃轉符合財稅﹝2014﹞109號和國家稅務總局公告﹝2015﹞第40號規定條件的，可以選擇特殊性稅務處理，即：

滿足全資企業之間、受同一或相同多家居民企業全資控制居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，只要具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，劃出方企業和劃入方企業均不確認所得，劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定，并且劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

（1）根據《公司法》第二十七條內容規定，作為出資的非貨幣性資產應當合理評估作價，不得高估作價或者低估作價。為此，不管是房產土地還是機器設備從行政事業單位無償劃轉至國有企業，一般是以評估后的資產公允價值入賬，作為國有資產出資人對國有企業的注資，一般不涉及所得稅。由于行政事業單位不是企業所得稅的納稅主體，也未取得資產對價，因此不存在所得稅風險，也不存在土地增值稅風險。從稅法上來說，土地房產、機器設備的價值從購置那天開始就已經確定，凈殘值一定的前提下，允許稅前扣除的折舊額也是固定的，資產劃轉過程中發生評估增值的，稅法上不認可評估增值部分，其折舊也不能在所得稅前扣除，在實際處置時凈收益應繳納所得稅。

（2）如果房產土地是從某國有企業無償劃出，未登記在國有資產出資人名下，而是直接變更至其他國有企業，從法律形式上看是從一個國有企業變更至其他國有企業名下，應按市場評估價與原成本之間的差額繳納土地增值稅，契稅，但因未取得資產對價，不存在所得稅風險，但存在增值稅、教育費附加及地方教育附加等。財稅﹝2003﹞184號、財稅﹝2006﹞41號、財稅﹝2008﹞175號、財稅﹝2012﹞4號、財稅﹝2015﹞37號均明確同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉免征契稅。

（3）以存貨、機器設備等資產作價出資的，劃出方企業需視同按公允價值銷售貨物，并視存貨等資產的征免稅情況確定能否開具增值稅專用發票。能夠開具增值稅專用發票的，而且劃入方企業又是一般納稅人，則收到的增值稅發票進項稅可以抵扣。

（二）股權資產劃轉可能會涉及的稅務風險分析

（1）行政事業單位下屬全民所有制企業整體股權劃轉時如果按賬面價值無償劃轉至國有資產出資人或下屬企業集團，作為國有資產出資人出資，不涉及相關稅費。如果先將全民所有制企業進行公司化改制，再對其股權進行評估，以評估后的股權價值作為國有資產出資人對企業集團的出資，也不涉及相關稅費風險，或者國有資產出資人所持有的某企業股權按賬面價值或是按評估后的股權價值注入其他國有企業也不涉及所得稅。評估價值高于企業資產凈值，那么有可能會形成商譽，至少需要進行年度減值測試。

（2）股權劃轉不涉及負債、勞動力的轉移，股權劃轉不征增值稅，對于存貨、機器設備、房產土地劃轉時，劃出方視同銷售，應繳納增值稅。

（三）部分股權部分實務資產劃轉可能會涉及的稅務風險

如果涉及存貨、機器設備及房產土地等資產劃轉的，應按上述內容進行處理。如果涉及以企業股權作為出資對象的，應滿足自股權劃轉之日起必須連續12個月不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，同時還要求劃出方企業賬面和劃入方企業賬面均不確認期間損益。