政府補助的識別、會計和稅務處理

王麗萍 丁琴

摘 要：隨著經濟業務日益復雜，政府補助準則執行中存在的一些問題也逐漸顯現出來，為切實解決企業相關會計實務問題，進一步規范政府補助的確認、計量和披露，提高會計信息質量，筆者主要就政府補助的識別及會計、稅務處理、納稅調整作了深入的分析。

關鍵詞：政府補助;遞延收益;稅務處理

一、怎樣識別政府補助

我們日常工作中對于哪些業務屬于政府補助總會產生疑惑，那下面我們來探討下。從政府補助的定義來看，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。這里體現了一定要通過貨幣的交割和企業無償取得政府給予的經濟資源等，對于政府資本性投入及政府采購屬政府與企業間的雙向互惠活動，不屬于無償，不符合政府補助的范圍。政府補助通常附有一定的條件，這與政府補助的無償性并無矛盾，并不表明這項補助有償，而是企業經法定程序申請取得政府補助后，應當按照政府規定的用途使用這項補助。

以下舉三個例子來對比識別怎樣的經濟業務屬于政府補助，哪些不屬于政府補助，例如：

例1：甲企業是一家生產和銷售高效照明產品的企業。國家為了支持高效照明產品的推廣使用，通過統一招標的形式確定中標企業、高效照明產品及其中標協議供貨價格。甲企業作為中標企業，需以中標協議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將高效照明產品銷售給終端用戶，并按照高效照明產品實際安裝數量、中標供貨協議價格、補貼標準，申請財政補貼資金。2×15年度，甲企業因銷售高效照明產品獲得財政資金5 000萬元。

甲企業雖然取得財政補貼資金，但最終受益人是從甲企業購買高效照明產品的大宗用戶和城鄉居民，相當于政府以中標協議供貨價格從甲企業購買了高效照明產品，再以中標協議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將產品銷售給終端用戶。

實際操作時，政府并沒有直接從事高效照明產品的購銷，但以補貼資金的形式通過甲企業的銷售行為實現了政府推廣使用高效照明產品的目標，實際上政府是購買了甲企業的商品。對甲企業而言，仍按照中標協議供貨價格銷售了產品，高效照明產品的銷售收入由兩部分構成：一是終端用戶支付的購買價款;二是財政補貼資金。所以，這樣的交易是互惠的，具有商業實質，并與甲企業銷售商品的日常經營活動密切相關，財政補貼資金是甲企業產品對價的組成部分。可見，甲企業收到的補貼資金5000萬元應當按照收入準則的規定進行會計處理。

例2：2×15年2月，乙企業與所在城市的開發區人民政府簽訂了項目合作投資協議，實施“退城進園”技改搬遷。根據協議，乙企業在開發區內投資約4億元建設電子信息設備生產基地。生產基地占地面積400畝，該宗項目用地按開發區工業用地基準地價掛牌出讓，乙企業摘牌并按掛牌出讓價格繳納土地款及相關稅費4 800萬元。乙企業自開工之日起須在18個月內完成搬遷工作，從原址搬遷至開發區，同時將乙企業位于城區繁華地段的原址用地（200畝，按照所在地段工業用地基準地價評估為1億元）移交給開發區政府收儲，開發區政府將向乙企業支付補償資金1億元。由于開發區政府對乙企業的搬遷補償是基于乙企業原址用地的公允價值確定的，實質是政府按照相應資產的市場價格向企業購買資產，企業從政府取得的經濟資源是企業讓渡其資產的對價，雙方的交易是互惠性交易，不符合政府補助無償性的特點，所以乙企業收到的1億元搬遷補償資金不作為政府補助處理，而應作為處置非流動資產的收入。

例3：丙企業是一家生產和銷售重型機械的企業。為推動科技創新，丙企業所在地政府于2×15年8月向丙企業撥付了3 000萬元資金，要求丙企業將這筆資金用于技術改造項目研究，研究成果歸丙企業享有。丙企業的日常經營活動是生產和銷售重型機械，其從政府取得了3 000萬元資金用于研發支出，且研究成果歸丙企業享有。所以這項財政撥款具有無償性，丙企業收到的3 000萬元資金應當按照政府補助準則的規定進行會計處理

二、企業會計準則對政府補助的處理

出于政策導向的考量，各級政府為扶持經濟發展，經常給予各種形式的財政補助。這就是實務中常見的政府補助的形式。根據2017年最新修訂后的《企業會計準則第16號-政府補助》，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。原《企業會計制度》，對政府補助的會計處理有些采用的是收益法，有些采用的是資本法。而《企業會計準則》統一了政府補助的處理，規定統一采用收益法處理，即無論是何種類型的政府補助，會計處理最終均應計入會計利潤處理，而不存在直接計入所有者權益的情況。

根據被補助對象的不同，企業會計準則將政府補助劃分為與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關成本。用于補償企業已發生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關成本。與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。與資產相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益。

舉例如下：A公司收到垃級處理專項資金1400萬元，其中800萬元為垃圾處理運營費補貼，垃圾處理運營費補貼標準為10元/噸，當年度已處理垃圾70萬噸。600萬元為對購置的垃圾處理專用設備的補貼，垃圾處理設備購入原值為1200萬元，按10年采用平均年限法折舊。

會計處理：所收到的垃圾處理專項資金1400萬元中，800萬元為與垃圾處理運營費用相關的補貼，屬于與收益相關的政府補助;600萬元為針對購置的垃圾處理設備的補助，屬于與資產相關的政府補助。

與收益相關的政府補助800萬元，用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，用于補償企業已發生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關成本（假設A公司沖減相關成本）。當年已處理垃圾70萬噸，應確認政府補助收入70*10=700萬元，剩余100萬元，應先確認為遞延收益，在處理完剩余的10萬噸垃圾時，確認政府補助收入（沖減相關成本）。會計分錄如下：

收到政府補助時：

借：銀行存款? ? ? ? ? 800萬元

貸：遞延收益? ? ? ? 100萬元

主營業務成本? ? 700萬元

處理完剩余的10萬噸垃圾時：

借：遞延收益? ? ? ? ? ?100萬元

貸：主營業務成本? 100萬元

與資產相關的政府補助600萬元（假設確認為遞延收益），應在垃圾處理設備的折舊年限內，按提取折舊的進度，分別計入當期損益。由于垃圾處理設備采用平均年限法按10年分別折舊，故應分10年確認與資產相關的政府補助，每年應確認政府補助收入60萬元（沖減當期主營業務成本）。會計分錄如下：

借：銀行存款? ? ? ? ? 600萬元

貸：遞延收益? ? ? ?600萬元

借：遞延收益? ? ? ? ? ? 60萬元

貸：主營業務成本? 60萬元

三、政府補助的稅務處理

不論會計上如何處理，收到的各級政府補助一般應在收到時，計入當年度應納稅所得。但根據財稅[2011]70號文，如果能滿足三個條件，可以作為不征稅收入處理：（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。需要注意的是：如果作為不征稅收入處理，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

可見，在稅務處理上，對于政府補助收入的確認時點，與會計處理存在不同，如下表所示：

四、政府補助的納稅申報

如已將收到的政府補助收入作為不征稅收入處理，該如何進行納稅申報呢？有企業財務人員認為，在已經按《企業會計準則》進行處理的情況下，由于已將政府補助確認為收入，相當于已調整了相關成本費用和資產的折舊、攤銷金額，就不需再進行納稅調增、調減。實則不然，企業收到的有專項用途的財政性資金，如果作為不征稅收入處理，仍需要在企業所得稅匯算清繳時填寫附表《專項用途財政性資金納稅調整明細表》（A105040），以體現是作為不征稅收入處理，否則，會計上尚未滿足確認條件并在遞延收益中掛賬的政府補助收入，將一次性計入當年度應納稅所得額！

在具體填報時，需要將已累計收到的專項用途的財政資金，根據收到的年度填入A105040表第1-6行的第4欄。當年作為不征稅收入處理且在會計上已確認為收益的政府補助收入合計數，在附表A105040第7行第4欄反映，系統將自動匯總到《納稅調整項目明細表》（A105000）第9行第4欄并進行納稅調減。由于相關的資產的折舊、攤銷費用不得稅前列支，還需在《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》中進行納稅調增。

參考文獻

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