以公允價值計量的投資性房地產折舊稅前扣除爭議研究

胡斌

摘 要：房地產行業正處于黃金發展時期，投資性房地產成為企業的重要資產，其計量模式的選擇將影響企業的利潤和所得稅。目前稅法尚未對投資性房地產的折舊攤銷有明確規定，本文圍繞相關的會計準則和稅法政策展開，研究以公允價值計量的投資性房地產折舊、攤銷能否在企業所得稅稅前扣除。

關鍵詞：投資性房地產;公允價值計量;折舊攤銷

一、引言

過去的20年，中國眾多手握房產的投資者們，享受了火箭一般躥升的房產增值紅利，房地產渡過了黃金的20年，市場化進程不斷加速，房地產行業已然成為近幾年最熱的話題之一。許多企業不惜動用金融杠桿，紛紛進入房地產市場，對于企業而言，房地產不僅用于滿足生產經營自用的需求，它同時也成為一種投資商品，甚至成為企業的主要經營業務， 因此，企業資產負債表中投資性房地產出現了大幅增長。在此背景下，歷史成本已經不能真實的反應企業的資產價值，不利于企業的經營決策，因此，公允價值計量很有可能在投資性房地產會計核算中運用的越來越廣泛，那么規范稅收政策中對投資性房地產折舊攤銷的相關規定，統一稅收口徑是當前亟待解決的問題。

二、公允價值模式下投資性房地產的稅會處理差異

根據《企業會計準則第3號——投資性房地產》，投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。準則規定，投資性房地產后續計量可以采用兩種模式，分別是成本計量模式和公允價值計量模式，成本模式的會計處理基本類似“固定資產”，按照合理的年限計提折舊攤銷進行企業所得稅稅前扣除;采用公允價值模式計量的，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。

以A公司為例，2017年12月31日，A公司以3000萬元購入一棟寫字樓自用，根據稅法，折舊年限為20年。2018年6月30日，A公司將該寫字樓出租給B公司，租期2年，A公司選擇以公允價值模式計量，此時，該寫字樓的公允價值為3100萬元。2018年12月31日，該寫字樓的公允價值為3200萬元，2019年12月31日，該寫字樓的公允價值為3400萬元;2020年6月30日租賃期滿時，A公司將該寫字樓以3600萬元出售。假設2018年至2020年A公司的利潤總額均為1000萬元，適用25%的企業所得稅稅率，不存在其他納稅調整事項。

若不得計提折舊在稅前扣除，則A公司的會計和稅務處理如下：

（一）2017年12月31日購入該寫字樓時：

借：固定資產? ? ? ?3000萬

貸：銀行存款? ? 3000萬

（二）2018年6月30日，出租該寫字樓時：

借：投資性房地產-成本? ? 3100萬

累計折舊? ? ? ? ? ? ?75萬

貸：固定資產? ? ? ? ? ? ?3000萬

其他綜合收益? ? ? ? ?175萬

（三）2018年12月31日，按公允價值調整投資性房地產賬面價值

借：投資性房地產-公允價值變動? 100萬

貸：公允價值變動損益? ? ? ? ?100萬

（四）2018年度企業所得稅計算：

2018年度，投資性房地產公允價值變動損益100萬元予以納稅調減。

應納稅所得額為900萬元，應納所得稅額=900*25%=225萬元。

2018年12月31日，該寫字樓的賬面價值為3200萬元，計稅基礎為3000-75=2925萬元，差額275萬元，形成應納稅暫時性差異，確認275*25%=68.75萬元遞延所得稅負債。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? ?293.75萬

貸：應交稅費-當期所得稅? ? 225萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ?68.75萬

（五）2019年12月31日，按公允價值調整投資性房地產賬面價值

借：投資性房地產-公允價值變動? 200萬

貸：公允價值變動損益? ? ? ? ?200萬

（六）2019年度企業所得稅計算

2019年度，投資性房地產公允價值變動損益200萬元予以納稅調減。

應納稅所得額為1000-200=800萬元，應納所得稅額=800*25%=200萬元。

2019年12月31日，該寫字樓的賬面價值為3400萬元，計稅基礎為2925萬元，差額475萬元，形成應納稅暫時性差異，確認475*25%=118.75萬元遞延所得稅負債，由于遞延所得稅負債期初余額為68.75萬元，故本期確認遞延所得稅負債50萬元。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? ?250萬

貸：應交稅費-當期所得稅? ? 200萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ?50萬

（七）2020年6月30日，A公司出售該寫字樓

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3600萬元

貸：其他業務收入? ? ? ? ? ? ? ? ?3600萬元

借：其他業務成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3400萬

貸：投資性房地產-成本? ? ? ? ? ? 3000萬

-公允價值變動? ? 400萬

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ?175萬

貸：其他業務成本? ? ? ? ? ? ? ? ?175萬

（八）2020年度企業所得稅計算

出售該寫字樓時，會計上確認損益=3600-（3400-175）=375萬元;稅法上確認損益=3600-2925=675萬元，納稅調增300萬元的處置收益。

應納稅所得額為1000+300=1300萬元，應納所得稅額=1300*25%=325萬元。

此時該寫字樓賬面價值=計稅基礎=0，遞延所得稅負債應予以轉銷。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? 206.25萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ? 118.75萬

貸：應交稅費-應交所得稅? ?325萬

以上處理方法建立在不計提折舊的假設基礎上，會計和稅務處理的差異體現在公允價值變動損益，從而導致A公司各期利潤總額與應納稅所得額之間的差異。若假設稅法允許對公允價值模式計量的投資性房地產計提折舊，則差異稍有不同。

（九）允許計提折舊時，2018年度企業所得稅計算

2018年度，投資性房地產公允價值變動損益100萬元予以納稅調減。

投資性房地產計提半年折舊為75萬元，納稅調減。

應納稅所得額為1000-100-75=825萬元，應納所得稅額=825*25%=206.25萬元。

2018年12月31日，該寫字樓的賬面價值為3200萬元，計稅基礎為3000-150=2850萬元，差額350萬元，形成應納稅暫時性差異，確認350*25%=87.5萬元遞延所得稅負債。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? ?293.75萬

貸：應交稅費-當期所得稅? ? 206.25萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ?87.5萬

（十）允許計提折舊時，2019年度企業所得稅計算

2019年度，投資性房地產公允價值變動損益200萬元予以納稅調減。

投資性房地產計提一年折舊為150萬元，納稅調減。

應納稅所得額為1000-200-150=650萬元，應納所得稅額=650*25%=162.5萬元。

2019年12月31日，該寫字樓的賬面價值為3400萬元，計稅基礎為2850-150=2700萬元，差額700萬元，形成應納稅暫時性差異，確認700*25%=175萬元遞延所得稅負債，由于遞延所得稅負債期初余額為87.5萬元，故本期確認遞延所得稅負債87.5萬元。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? ?250萬

貸：應交稅費-當期所得稅? ? 162.5萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ?87.5萬

（十一）允許計提折舊時，2020年度企業所得稅計算

出售該寫字樓時，會計上確認損益=3600-（3400-175）=375萬元;稅法上確認損益525萬元，納稅調增525萬元的處置收益。

應納稅所得額為1000+525=1525萬元，應納所得稅額=1525*25%=381.25萬元。

此時該寫字樓賬面價值=計稅基礎=0，遞延所得稅負債應予以轉銷。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? 206.25萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ? 175萬

貸：應交稅費-應交所得稅? ?381.25萬

以上可以看出，會計和稅務處理的差異體現在公允價值變動損益和折舊，從而導致A公司各期利潤總額與應納稅所得額之間的差異。但是從整個過程可以發現，不論基于何種假設，A公司連續三年的會計利潤總額和應納稅所得額合計數是相等的。A公司連續三年的會計利潤總額均為：1000萬元，累計金額3000萬元;如果折舊不得進行稅前扣除，則2018年——2020年度納稅調整數分別為-100萬元、-200萬元和300萬元，對應的應納稅所得額分別為900萬元、800萬元和1300萬元，累計金額為3000萬元;如果折舊允許進行稅前扣除，則2018年——2020年度納稅調整數分別為-175萬元、-350萬元和525萬元，對應的應納稅所得額分別為825萬元、650萬元和1525萬元，累計金額為3000萬元。所以公允價值計量下的投資性房地產不論是否允許計提折舊，對公司的所得稅僅僅是時間性差異的影響，并不會造成國家的稅收流失。