從行業監管角度談注冊會計師審計質量控制

孫喜平　李爽

摘要：近年來資本市場不斷涌現上市公司財務造假的案例，不僅危及了資本市場的穩定，還使得注冊會計師在審計業的信任度大受打擊。本文以瑞華審計康得新的案件為例，分析康得新造假的手段，進而結合我國國情從行業監管角度分析注冊會計師行業監管方面存在的問題，并提出相應改善的策略，以期對注冊會計師審計質量控制的改善有所幫助。

關鍵詞：注冊會計師;行業監管;審計質量控制

中圖分類號：F239.2?? 文獻識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）15-0181-02

一、引言

1.研究背景及意義

注冊會計師在我國經濟市場中一直以來遵循客觀、公正、獨立的原則，可以說是整個市場的監督者。近些年來經常會爆出大型會計師事務所協助上市公司造假的案例，例如“銀廣夏”“新大地”等案件屢見不鮮，這些案件的爆光似乎沒有對很多上市公司起到警示的作用，如今更是上市公司財務造假頻頻爆發的時期。這一方面，會降低投資者的投資積極性，使得經濟市場更加不穩定;另一方面，也會造成注冊會計師在業內的信任度降低，使整個注冊會計師行業遭受危機。因此，在如今財務造假案件的經濟市場中，亟待解決的是如何提升注冊會計師行業的審計質量、加強整個行業的監管、促進行業乃至整個資本市場健康有序發展的現實問題，也同樣是各個監管機構和研究人員面臨的新課題。

現如今注冊會計師協助上市公司造假是上市公司財務造假主要原因之一，不僅使得整個經濟市場不穩定，也使得注冊會計師行業信任度下滑。有大量文獻研究如何提升行業監管和提升審計質量。資本市場本就瞬息萬變，經濟結構也會隨之發生轉變，有研究表明注冊會計師的審計質量也會受之影響，不同的市場環境對注冊會計師的執業質量的影響有所不同，故而相關改進建議也要結合我國國情具體分析。本文主要以瑞華會計師事務所審計康得新的審計項目為例，先分析康得新財務造假手段以及瑞華在其中扮演什么角色，再結合我國國情從行業監管角度分析注冊會計師執業質量出現問題的具體成因，進一步對注冊會計師提升審計質量提出改進建議，具有一定的理論和現實意義。

2.文獻綜述

（1）國外研究現狀

Ian Mc Cartney（2003） 通過對“安然事件”進行深度研究，認為要想提升注冊會計師審計質量，需要政府和行業監管模式更加適配，構建的新監管模式同樣也需要遵循“客觀、公正、獨立”的原則。Bent Rasmussen 和 Carolyn Windsor（2007），通過研究得出如今注冊會計師行業的自律能力越來越低，行政監管在行業監管中的作用越來越大，但如果行政監管干涉過多，則會造成注冊會計師行業的獨立性不強。W.Robert Kneche（2016）經過實證研究得出注冊會計師的能力和獨立性在很大程度上影響執業質量。

（2）國內研究現狀

劉勝良（2013）通過大量研究發現我國的注冊會計師行業監管模式最好以行政監管為主，輔以注冊會計師自律監管，加強政府監管力度，在此基礎之上提升注冊會計師自我監督的質量，強調全面的行業監管。劉明輝、徐正剛（2015）結合我國國情與國外行業監管模式進行研究，尋找我國注冊會計師行業監管與國外的平衡點，認為注冊會計師協會在提高注冊會計師執業質量和發揮行業自律方面有著重大影響力。陳梅（2018）在委托代理理論的基礎上建立，研究發現從行業監管角度想要提升注冊會計師執業質量，需要改善更新行業監管模式，在統一的監管模式下能夠更好地執行審計工作。

（3）文獻評述

綜合國內外研究文獻，發現不同的資本市場對于注冊會計師行業的執業質量有不同的影響，根據不同的國情也需要考慮使用不同的行業監管模式。在注冊會計師行業監管中，行政監管有很大的影響力，但行政監管在行業監管中需要占多大的成分需要根據不同的國情和市場環境來決定;注冊會計師行業自律監管同樣對執業質量不可或缺。具體每個國家應該選擇什么樣的監管模式，與每個國家的國情、行業發展有關，根據我國學者的研究，我國國情較適合以政府監管為主、行業自律監管同行的監管模式。

二、案例分析

1.案例背景

自瑞華承接康得新審計業務以來，連續五年出具“標準無保留意見”審計報告，僅2018年出具的是“無法表示意見”，而此時康得新已經深陷危機，外界對公司的財務造假質疑已經此起彼伏，瑞華才終于沒敢繼續給康得新背書。

2019年1月康得新對外發出的兩支合計15億元的短債相繼違約，但據2018年年報顯示賬面上有150多億元資金，因此引起業界多方質疑和關注。經證監會介入調查，發現2015年～2018年5年間，康得新實現凈利潤為負，賬面上通過各種手段虛增利潤達119億元。如此大規模的財務造假，審計機構竟然多年都毫無察覺，作為國內行業領先的一家事務所，發生這種情況與專業能力不夠是無法匹配的。

最終作為康得新實際控制人的鐘玉被證監會處罰90萬元罰款，終身證券市場禁入，而沒有履行到審計責任，連續五年出具“標準無保留意見”審計報告的瑞華會計師事務所也在2019年7月6日被證監會立案調查。

2.康得新財務造假手段

（1）利用關聯交易進行造假

曾在2014年康得新就與大股東違約簽訂《現金管理合作協議》，造成公司與股東使用資金混亂的局面，也是引起大股東侵蝕上市公司的主要原因之一;另在2018年，康得新子公司與股東控股公司簽訂委托采購協議，虛構預付款項21.74億元。自2014年起，康得新與康得新集團存在大額關聯交易，最高時達159.31億元，占最近一期審計資產的比例高達88.36%。

（2）虛增利潤總額進行造假

根據證監會的認定，康得新2015年1月～2018年12月，通過虛構銷售業務方式虛增營業收入，并通過虛構采購、生產、研發費用、產品運輸費用方式虛增營業成本、研發費用和銷售費用等方式，在2015年～2018年的年報中分別虛增利潤23.81億元、30.89億元、39.74億元、24.77億元，合計達119.21億元。

（3）利用應收賬款進行造假

虛構應收賬款的手段如今也屢見不鮮，不僅考慮到期末余額，還考慮到資金的流動以及賬齡問題，通常先虛構應收賬款，再通過第三方將應收賬款合理沖減，來年再恢復。截至2018年12月31日，康得新應收賬款賬面余額為609354.28萬元，相應計提壞賬準備122813.55萬元，根據康得新歷年的年報顯示，應收賬款的回收幾率微乎其微，故而存在利用應收賬款調節資產的嫌疑。

三、我國注冊會計師行業監管存在的問題

1.監管主體過多

我國注冊會計師行業由政府部門以及注冊會計師協會共同監管，本意是以政府部門監管為主導，注冊會計師協會引導注冊會計師行業自律監管，但是由于注冊會計師協會的定位模糊，本應是社會法人，卻有很強的行政色彩;注冊會計師協會與政府財政部門、審計署的職能似乎有重疊，造成監管主體太多，卻缺乏有效溝通的情況，多方主體的監管同時也會增加監管成本，分散對注冊會計師行業的監管強度，最終導致對注冊會計師行業的監管不能達到預期。

2.行政處罰機制不完善

一方面，證監會對上市公司與注冊會計師的處罰力度太低，造假成本低下是促成如今資本市場造假案件頻發的罪魁禍首。康得新事件中，證監會最終只對上市公司實際控制人實施最高處罰限度90萬元罰款，相比于虛增的119億元利潤，中小股東失去的利益遠不止90萬元;當然對于會計師事務所瑞華的處罰至今仍未判定。據以往的實例，大多未曾對會計師事務所實施連帶責任。另一方面，對于造假的上市公司以及與之同流合污的會計師事務所，亦或是審計團隊和負責的注冊會計師，該怎么制定相應的懲罰機制，都需要斟酌并完善，力求達到事件相關人員各司其責、各擔其責。

3.注冊會計師獨立程度不足

注冊會計師在進行審計項目時，要秉承客觀、公正、獨立原則，這里的獨立是注冊會計師獨立于上市公司以外，作為第三方對上市公司財務信息進行審計并得出公允的審計報告，但是由于上市公司與注冊會計師委托與被委托的關系，導致注冊會計師并不能完全獨立。由于這種關系，注冊會計師在對上市公司財務信息進行審計時多少會受到上市公司管理層的束縛，注冊會計師不僅要考慮職業道德，為投資者出具公允的審計報告，還要考慮與客戶的業務關系，由于我國會計師事務所大多以業務為導向的局面，導致注冊會計師協助上市公司造假的案件頻頻發生。

四、提升注冊會計師審計質量的建議

1.完善監管模式、明確職責劃分

由于我國注冊會計師行業如今監管主體過多的局面，想要減少監管成本，避免資源的浪費，也為提升行業監管效率，亟待解決的是將分散的監管合并，讓監管力度朝一個方向使勁。可以專門建立一個獨立的注冊會計師行業監管機構，利用大數據實施監管的信息共享，將之前的監管主體的信息進行整合研究，再發布更有針對性的監管模式，另外也能明確各個監管主體的職責劃分。

2.完善行政處罰機制

行政處罰機制的完善能從源頭上一定程度地改善上市公司的造假。首先，要加大懲處力度，破除定格處罰制度，對財務造假的上市公司要以情節深淺論處罰輕重，可以制定更加詳細的懲處措施，多運用連帶責任，力求使造假相關人員得到應有的處罰，避免因造假成本低下助長造假的機會。其次，需要明確造假上市公司以及會計師事務所，審計團隊和注冊會計師的懲罰機制，防止出現案件爆發后帶著審計團隊金蟬脫殼的行為。

3.確立注冊會計師的獨立地位

要徹底改變上市公司和會計師事務所類似甲方和乙方的局面，增加會計師事務所的話語權，提升注冊會計師的獨立性，避免注冊會計師因一味追求業務而未能勤勉盡責。另外，上市公司財務造假最終的受害者實際上是中小股東，為了降低中小投資者的損失，或許應該針對中小股東制定相關法律條文，使得中小股東在這些委托事件中擁有話語權，作為第三方或是直接參與委托人，使得注冊會計師盡可能公允地出具審計意見。

參考文獻：

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[5]王霄瓊.注冊會計師獨立性與行業監管研究[D].首都經濟貿易大學，2017.

作者簡介：

1.孫喜平，湖北經濟學院教授，湖北省會計學會理事，碩士;研究方向：企業財務。

2.李爽，湖北經濟學院碩士研究生;研究方向：金融審計。