試論非同一控制下合并日報表的編制

張麗

摘? 要;在經濟全球化的大背景下，隨著中國經濟的快速發展和市場化程度的不斷提高，越來越多的企業通過并購、產業重組等方式，尋求企業的集團化發展道路、產業鏈完善和整體規模的快速擴張。在并購重組業務的會計處理中，合并日會計報表的編制一直是財務工作的重點和難點。本文以現行企業會計準則為依據，通過案例解析，對非同一控制下企業合并日報表的編制的相關問題進行探討，為實際業務提供參考。

關鍵詞： 非同一控制;合并日報表;可辨認凈資產

一、非同一控制企業合并的相關概念及重點關注問題

非同一控制下企業合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的企業合并。非同一控制下企業合并需要重點關注的問題包括購買日的確定、合并成本的確定、可辨認凈資產的確定、合并成本與可辨認凈資產差額的處理以及購買日合并報表的編制。下面通過具體的案例進行探討。

二、非同一控制下企業合并實例

基于集團化戰略發展的需要，經各自決策機構批準、公告，S集團公司（以下簡稱“S公司”）分兩個階段收購非關聯方W上市公司（以下簡稱“W公司”）40%的股權。2019年1月25日，S公司與W公司的原控股股東簽訂股權轉讓協議，支付股權比例20%的轉讓價款10.98億元，2019年2月28日，再次通過協議和要約方式支付股權比例20%的轉讓價款11.02億元，成為W公司的第一大股東。2019年3月31日，S公司取得相關監管部門批文，完成了W公司的董事會改組，在W公司7名董事會成員中派出4名，其中1人任董事長、1人任財務總監，并于當日完成了W公司有關財產的交接手續。2019年4月6日，S公司完成前述兩次轉讓股份的過戶登記手續，收到了中國證券登記結算有限責任公司出具的《證券過戶登記確認書》。2019年4月7日，辦理了工商登記等相關手續。

（一）購買日的確定

由于W公司與S公司不存在關聯關系，所以這項業務的合并屬于非同一控制下的企業合并。根據《企業會計準則第20號——企業合并》的相關規定，確定購買日要堅持實質重于形式原則，購買日確認的主要依據是控制權的轉移。2019年3月31日，S公司完成了必要的財產交接手續，而且通過派出董事會成員，對W公司的財務和經營活動取得了實際控制權，因此S公司將購買日確定為3月31日，同時將3月31日確定為被合并企業W公司審計、評估的基準日。在2019年4月份完成的過戶登記及工商變更手續均為程序性的流程，并不影響購買日的實質性判斷。

（二）合并成本的確定

企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在合并財務報表上，首先，應結合分步交易的各個步驟的協議條款，以及各個步驟分別取得的股權比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子”交易。根據合并財務報表準則第五十一條的相關規定，W公司與S公司的兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下發生的，而且作為一項整體交易更符合W公司管理層的意圖，符合“一攬子交易”的條件，作為一攬子合并交易處理。由于兩份合同簽署時間相近，而且兩次購買的股權的公允價值變動不大，所以本案例中S公司將兩次投資成本之和22億元作為初始投資成本。

（三）可辨認凈資產及商譽的確認

可辨認凈資產是編制合并報表、確認商譽的重要依據，S集團公司委托中介機構對W公司開展以合并對價分攤為目的的評估工作。合并對價分攤目的評估是通過識別被購買方的各項資產和負債，包括未在被收購企業資產負債表上反映的資產和負債，評估企業合并中取得的被購買方的各項資產和負債的公允價值，將合并對價在取得的被購買方可辨認資產（包括各類可辨認無形資產）、負債及或有負債的公允價值進行分配。

2019年3月31日，W公司可辨認資產、負債如表1所示。

對W公司開展以合并對價分攤為目的的評估，重點關注財務報表以外的無形資產，主要包括專利、專有技術等技術類無形資產、商標權以及在手訂單等。這里需要特別注意的是，由于W公司的原有商譽具有不可辨認性，評估價值為零。

（四）商譽的確認

根據《企業會計準則第20號——企業合并》：企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額在合并報表中應列示為商譽。根據《2017年上市公司年報會計監管報告》相關內容：“個別上市公司非同一控制下企業合并收購標的公司，購買日標的公司可辨認資產公允價值遠高于原賬面價值（計稅基礎），但公司未相應確認遞延所得稅負債，導致企業合并商譽低估。”所以，商譽的確認要同時考慮遞延所得稅的影響。S公司和W公司所得稅稅率均為25%，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計算如表2所示。

商譽=合并成本-（W公司歸母凈資產公允價值+遞延所得稅資產-遞延所得稅負債）*持股比例=22.00-（41.00+0.10-3.00）*40%=6.76億元。

（五）合并日報表的編制

根據《企業會計準則第20號——企業合并》：企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。假設S公司和W公司會計政策一致，且無內部往來、內部購銷業務，S公司編制合并日資產負債表過程如下：

第一，調整W公司個別財務報表。應該根據購買日的公允價值調整W公司的個別報表，同時考慮遞延所得稅的影響。

借：存貨? 1.00億元

固定資產? 3.00億元

無形資產? 8.00億元

遞延所得稅資產? 0.10億元

貸：商譽（W公司）? 5.00億元

預計負債? 0.40億元

遞延所得稅負債? 3.00億元

期初資本公積（評估增值）? 3.70億元

第二，編制合并日抵銷分錄。

借：期初凈資產? 34.40? 億元

期初資本公積（評估增值）? 3.70億元

商譽? 6.76億元

貸：長期股權投資? 22.00億元

期初少數股東權益? 22.86億元

其中，期初少數股權權益=（34.40+3.70）*60% =22.68億元。

三、結語

非同一控制下企業合并是市場經濟下企業大規模并購、重組的主要方式。本文以現行的企業會計準則為依據，通過S公司和W公司并購重組的實際案例，對非同一控制下合并日報表編制的一系列問題進行了剖析，重點關注遞延所得稅對商譽及合并報表的影響。購買日后合并報表的編制還會涉及商譽的減值測試、評估增值的攤銷、內部往來以及內部交易的抵銷等諸多問題，這將是后續研究的重點。

（作者單位為濰坊市城市建設發展投資集團有限公司）

參考文獻

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