淺談光伏發電企業城鎮土地使用稅納稅管理

卜春梅

摘? 要;發展清潔能源，是國家改善能源結構、實現能源轉型、保障能源安全、促進能源可持續發展、推進生態文明建設的重要任務。就是在這樣的發展戰略下，光伏發電企業先后經歷了國家產業政策大力支持下的2013—2017年的快速發展階段，2018年國家531光伏發電新政出臺后的急剎車，2020年之前的電價補貼末班車前的搶投產，直至2020年隨著國家新一輪新能源發電政策的出臺，走入了平價和低價上網時代。由此可見，整個光伏發電企業發展受國家產業政策影響較大。而與此同時，內觀光伏發電企業自身，會發現其中占運行成本比重較大的城鎮土地使用稅在光伏發電企業的發展進程中，至今仍存在政策不明晰，各地征繳口徑不一致，政策執行缺少連貫性，沒有明確的優惠政策，甚至企業因此不堪重負的情況。本文主要對目前困擾光伏發電企業的城鎮土地使用稅問題進行分析，剖析其產生的原因，并提出具體應對措施及未來建議。本文為未來在平價和低價上網的背景下，尋求規模發展的光伏發電企業進行成本精細化管理、實現可持續發展提供借鑒。

關鍵詞： 光伏發電企業;城鎮土地使用稅;納稅管理

一、引言

光伏電站因其占地面積較大，無論是構成項目建設成本的土地征用成本和繳納的耕地占用稅，還是構成項目整個運營期固定成本一部分的城鎮土地使用稅，均對項目盈利能力造成不可忽視的影響。但因為計入工程建設成本的征地成本和耕地占用稅是屬于一次性征收的，并且是隨著折舊費用在全生命周期內平均攤銷，所以給光伏項目運營造成的影響相對不顯著，而土地使用稅則因為每年固定的納稅額而在經營成本中占重要比重。

以2萬千瓦光伏電站為例，項目利用小時1620小時，電價0.65元/千瓦時，資本金比例按照投資額的30%，采用定額指標計算，初步測算得出項目全部投資內部收益率為9.06%（稅前），資本金內部收益率為14.29%。如果考慮城鎮土地使用稅，暫以2萬千瓦光伏占地800畝計算，城鎮土地使用稅稅率按照目前全國相對較低的2元/平方米計算，每年需要繳納的城鎮土地使用稅為：800*666.7*2=1066720元，考慮此部分稅負成本后計算得出的全投資內部收益率為8.1%，資本金內部收益率為12.02%。如果稅率提高至4元/平方米，全投資內部收益率至少要再下降1個百分點，由此可見，城鎮土地使用稅對項目投資可行性的影響可見一斑。

二、光伏發電企業城鎮土地使用稅繳納存在的問題

光伏發電企業作為國家大力扶持的新能源發電企業，因其建設的特殊性，占地面積較大，故一般選擇建在荒山、荒草地、魚塘、屋頂等地，除升壓站及支架基礎占地外，其余均是占用土地上方的空間。鑒于此特點，在光伏發電企業投產運營后，在繳納城鎮土地使用稅的環節主要存在以下五方面問題：

（一）稅企雙方對政策解讀不一致

在城鎮土地使用稅的征繳過程中，稅企雙方對于企業占用的建制鎮下轄的村莊的土地是否繳納城鎮土地使用稅問題存在分歧，部分地區稅務機關認為其屬于納稅范圍，而也有部分稅務機關與企業意見一致，認為城鎮土地使用稅僅針對企業占用的建制鎮的鎮人民政府所在地的土地計征，而其下轄村莊的土地不屬于城鎮土地使用稅納稅范圍。

（二）各地稅務機關對于計稅依據執行不一致

根據目前光伏發電企業實際繳納城鎮土地使用稅情況，對于光伏廠區占地，部分地區企業是按照光伏廠區圈占的面積繳納，部分地區企業是按照光伏板投影面積繳納，還有部分地區企業是按照光伏支架基礎占地面積繳納城鎮土地使用稅，總之針對該稅種計征依據實際執行存在不一致問題。

（三）地方政府的部分行政行為帶來的納稅困擾

主要表現在以下兩方面，一是當地政府將項目投產前原本不屬于城鎮土地使用稅征稅范圍的“鄉”，在項目投產后調整為需要繳納城鎮土地使用稅的“建制鎮”;二是當地稅務機關和政府在按照《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）規定的單位稅額區間確定具體單位稅額時，由于自由量度空間較大，有時缺乏前后一致性。

（四）國家尚未出臺明確的優惠政策

光伏發電是國家鼓勵發展的行業之一，但其在城鎮土地使用稅的稅負之重也已成為不爭事實，根據財政部和國家稅務總局對山東某光伏電站土地使用稅征收問題的回復，明確表示“按照現行規定，光伏發電沒有稅收優惠政策”;同時對目前存在的“農光互補”經營形式，財政部與國家稅務總局內部溝通的結果同樣是“不享受稅收優惠政策”。

（五）國家相關政策落地有距離

《國家能源局關于減輕可再生能源領域企業負擔有關事項的通知》（國能發新能〔2018〕34號）第2條第1款規定“減少土地成本及不合理收費……地方能源管理部門在進行可再生能源項目布局時，應充分考慮土地類型及適用政策等因素，避免在適用城鎮土地使用稅和耕地占用稅增加土地成本偏多的范圍內規劃布局集中式風電、光伏電站項目。”但就目前了解到的情況，地方政府對于光伏項目的城鎮土地使用稅問題并未按照文件要求進行落實，光伏發電企業的土地使用稅稅負依然很重，

三、光伏發電企業城鎮土地使用稅納稅問題的原因分析

（一）企業層面原因

1.電站自身特點。企業出于對光伏電站的安全考慮，一般會在廠區周圍使用圍欄網進行隔離保護，而在圍欄網內的范圍，雖然除了支架基礎占地之外，其余均不改變土地的原有性質，但因其防護隔離圍墻的狀態，必將引發稅企雙方在城鎮土地使用稅繳納中的征稅面積如何計量的爭議，因為按照圍欄計算的為全部的圈地面積，而按照光伏支架基礎占地面積為改變土地性質的實際占地面積，而兩種方法的計征產生的納稅差異接近20倍。

2.企業稅務管理人員因素。企業在與稅務機關進行納稅溝通時，主要是通過辦稅人員以及分管稅務工作的管理者，其專業能力以及溝通協調能力直接影響到溝通的質量和效果。如果反映信息不全面或反映及溝通方法不能讓稅務機關直觀全面地了解光伏企業占地的實際情況，將直接導致雙方在征納稅范圍上產生分歧。

（二）政府層面原因

地方政府行政權力行使存在的問題，表現在省級政府利用其具有城市、縣城、建制鎮、工礦區的設立權限，而導致有些光伏發電項目在項目立項或建設階段不屬于建制鎮或工礦區，但在項目建成后不久就會接收到稅務機關轉來的省級政府已將該地列為“建制鎮”或“工礦區”的文件以及要求企業繳納城鎮土地使用稅的通知，所以政府關于城鎮規劃的調整文件出具直接導致原本不屬于納稅范圍的企業直接具備了納稅條件。這也讓一些企業有苦難言，因為項目立項的可研設計階段，項目占地尚不屬于繳納城鎮土地使用稅的范圍，所以未將該部分成本納入收益可行性研究的測算，而土地使用稅的后來加征直接導致項目收益水平下降，再加上未來政策的不確定性，可能直接由一個收益良好的項目變成一個虧損項目。這樣一個虧損企業的誕生，已經嚴重違背了地方政府為發展經濟招商引資的初衷。

又如，某些地區初始規定土地使用稅是按照“光伏板投影面積”計征，后因鎮政府領導要業績以及地方財政目標任務持續增長的壓力下，直接將目標任務給了當地稅務機關，稅務機關在當地沒有新增稅源的情況下，眼睛向內，在現有企業中挖掘稅收增長點，最終研究決定，將原來與當地政府共同研究決定的以“光伏板投影面積”計征土地使用稅調整為按照“全面積”計征，僅此一項每年增加土地使用稅稅收是原來的3～4倍，光伏發電企業就此拉響了困戰的導火索。地方財政收入的增收直接轉嫁給了企業，但沒有人會計較企業的承受能力，這也是地方政府發展的一種“短視”行為。

（三）政策層面原因

主要是單位稅額的區間特殊性而出現的納稅問題。《暫行條例》對土地使用稅的稅額給出的是一個區間，所以對于一些地區，在實際執行中的可操作空間給企業帶來嚴重的稅收困擾及負擔。以內蒙古旗縣為例，2019年以前執行的單位稅額在6～12元，而按照城鎮土地使用稅的稅負水平應與各地經濟發展水平和土地市場發育程度相適應，并授權各級人民政府根據當地實際情況在《暫行條例》規定的幅度內確定本地區的適用稅額的制定原則，說明內蒙古的旗縣對于城鎮土地使用稅的執行稅率已經達到了《暫行條例》的最高限。據了解當時內蒙古地區的土地使用稅稅額標準在全國各省區中排名第二，明顯與單位稅額的制定原則不一致，但其制定的單位稅額又不違背《暫行條例》的稅額區間，企業只有咬牙堅挺重稅負執行的義務而“有苦說不出”（對此，內蒙古自治區相關部門經過實際調研，已在2019年對土地使用稅稅額根據“市政建設情況和經濟繁榮程度”重新進行調整，適用稅額有了一定幅度的降低）。更有甚者，某些地方政府為增加財政收入，可能存在直接調增單位稅額的情況。在此情況下避免不了當地政府的“紅頭文件”變成“空頭文件”的情況。

四、在光伏發電企業城鎮土地使用稅管理方面的措施建議

城鎮土地使用稅猶如懸在光伏發電企業頭頂的一把利劍，在當地政府及稅務機關的“圍追堵截”下，隨時可能從不同角度揮下，使企業步入“僵尸企業”的泥潭，鑒于此，在窘境中尋找出路成為光伏發電企業未來一段時間工作的重中之重。

（一）設立專門的稅務管理部門

企業內部應設置專門的稅務管理機構，建立合理的崗位體系，并配備專業素質和業務水平高的管理人員，一些較大規模的企業應設置稅務分管領導。其職責是在夯實稅務管理基礎工作的同時，提出稅收風險管理建議，使企業的各項涉稅行為規范、合法，各項涉稅業務能做到未雨綢繆，確保公司的經營效益不受損失。

（二）加強對涉稅人員的業務能力培訓

利用各種渠道，幫助企業稅務管理人員及時獲得稅收政策信息，加強對稅收法律、法規、各項稅收政策的學習，實時掌握稅收政策的動態及其變化，使其在熟悉企業內部生產經營活動的同時，精通企業所在行業的稅收政策法規，運用相關稅收政策進行納稅管理、稅收風險防控和稅收籌劃，使企業稅務管理工作規范化、專業化，與企業發展規模相契合。

（三）加強與稅務部門及地方政府等機關的溝通

因為土地使用稅的入庫歸屬于地方財政，所以地方政府和當地稅務機關對土地使用稅的征收有著很大的行政決定權限和自由裁量權。因此，企業需要與當地政府和稅務機關保持良好的溝通。在遇到問題時就可以“在正確的時間通過正確的程序采用正確的方式”進行有效的溝通和反饋，使稅務機關了解國家對企業所處行業的政策、行業狀況和企業特點，減少稅企分歧，實現雙贏。而這種高質量的溝通在城鎮土地使用稅的繳納中主要體現在：

1.確保現有政策落實到位。通過對相關政策的學習，爭取使現有政策得到落實。如依據《暫行條例》以及國稅地字〔1988〕第015號文件對于列入納稅范圍的城市、縣城、建制鎮和工礦區的解釋，企業對占用的市區和郊區、縣人民政府所在的城鎮、鎮人民政府所在地、工礦區所在地的土地及時全額繳納土地使用稅，對于占用的建制鎮下的村莊的土地不繳納土地使用稅。又如將國稅地〔1989〕13號文件精神以及《暫行條例》第6條規定落實到位，并參照內蒙古財政廳、地方稅務局聯合發布《關于明確光伏發電企業城鎮土地使用稅政策適用問題的通知》精神，爭取將光伏發電企業城鎮土地使用稅按照光伏板陣列基座、升壓站、變電站、廠區道路等生產用地以及辦公用地、生活用地及時繳納全額土地使用稅，對于將光伏陣列中除支架基座之外的占地視為未改變原有的土地性質不繳納土地使用稅的方向與稅務機關達成一致。

2.通過雙向溝通反饋，爭取優惠政策盡早出臺。根據2015年5月10日出臺的《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發〔2015〕25號）文件精神，光伏發電企業的土地使用稅優惠政策，必須獲得國務院的批準。而國家政策均需經過調查研究后方可出臺，所以需要通過雙向溝通，爭取優惠政策的出臺。

一是加強與當地政府、稅務機關的溝通和反饋，為光伏發電企業優惠政策的及時出臺提供一手資料。企業有必要將光伏電站的特點及時向稅務機關進行匯報溝通或提供相關證據，如現場土地植被狀態以及羊等中小牲畜在光伏廠區食草、休憩的照片，或者帶領稅務機關工作人員到光伏廠區進行實地調研，以確保政府及稅務機關對光伏發電企業占地情況有真實、直觀的了解，并將土地使用稅對企業收益的影響以及納稅中存在的問題建立由下而上順暢的反饋通道，爭取優惠政策的早日出臺，為企業持續發展助力。

二是五大電力集團要擔負起領頭作用，光伏發電企業應積極向所屬的集團公司反饋目前所管轄的光伏發電企業面臨的困難和窘境，從而促成集團層面強強聯合，共同向大企業司、財政部、國家稅收總局反饋企業訴求、匯報光伏產業面臨的困難，積極爭取城鎮土地使用稅以及其他相關稅收的優惠政策，以推動國家對光伏產業的相關鼓勵政策能夠真正出臺和落地。

五、結語

能源枯竭的威脅直接將新能源發電推上歷史舞臺，而光伏發電作為清潔能源應用主流之一，因能源清潔并且具有取之不盡、用之不竭的天然優勢，一方面肩負著能源變革的使命，另一方面肩負著造福子孫后代的重任，所以盡管在其發展過程中面臨諸多難題，但為了盡快使其走上可持續發展之路，我們必將上下求索，相信在不久有了落地可行的稅收政策支持，光伏發電產業定會走出低谷，進入可持續的良性發展階段。

（作者單位為華能新能源股份有限公司遼寧分公司）

參考文獻

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