國家治理、政府會計與政府審計協同研究

趙金晶

摘 要：2019年開始全面實行政府會計制度，面對新制度執行，政府審計需要審計新制度的落實與執行。這些都是十九大以來加強宏觀經濟管理的手段和方法，無論是政府會計還是政府審計，最終都是為了提高國家治理能力，更好地為國家治理服務的。本文主要從政府會計、政府審計的概念，二者之間的關系以及國家治理框架下未來政府會計和政府審計的發展趨勢三個角度來闡述政府會計和政府審計的，認識并明確政府會計與審計的本質與定位，從而從容應對經濟中的各種挑戰。

關鍵詞：國家治理;政府會計;政府審計;協同發展;未來方向

一、引言

十九大報告提出戰略布局是“四個全面”，其中高度重視全面依法治國，強化廉政建設，這是對國家治理的要求;同時要求建立現代財政制度，推行績效管理，這是對政府會計的要求;而約束權力，善于運用互聯網技術和信息化手段開展工作，增強駕馭風險本領，健全各方面風險防控機制，則是對國家審計的要求。如今，社會經濟發展正逐漸加快，改革深度不斷延伸，政府會計與審計在這種形勢下也要不斷的改革，以適應不斷變化的發展需要。下面是對國家治理、政府會計與政府審計協同研究的論述。

二、基礎概念

1.政府治理的理解

現代意義的“治理”一詞最早出現在1989年世界銀行關于非洲的一份研究報告中，此后治理的概念便被社會各界廣泛的使用。2006年世界銀行年度報告中指出，治理是一個國家部門行使的規則和機構，包括政府輪換、選舉與監督的過程，制定與落實各項政策的水平，政府部門與廣大民眾互動的整體狀態。治理一詞雖然是在20世紀八九十年代首先由世界銀行提出，并在歐美等國家地區形成了一套相對比較完整、系統的國家治理理論。

我國相關學者在借鑒國際上治理理論的基礎上，結合我國國情，已經形成了一套具有中國特色的國家治理理論體系，只是現代國家治理理論與傳統的國家治理理論在內涵方面有著顯著的區別。

2.政府會計產生的背景和原因

政府會計是對政府經濟行為的總體描述，是反映預算分配及其結果。國務院關于深化預算管理制度改革的決定提出，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度這一重要部署，而且在新預算法中也對各級財政部如何編制、以何種方式編制政府財務報告做了具體規定。2014年國務院又出臺了會計改革的具體方案，確立了政府會計改革的指導思想，應堅持的基本原則，要完成的主要任務，整體規劃與目標，詳細內容與具體步驟等。

權責發生制政府綜合財務報告制度改革是以政府會計規則為基礎的一次具有重大意義的改革，而這次改革必須以建立科學、規范、統一的政府會計準則體系為前提。2017年10月末，財政部印發《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》，并于2019年開始執行，后來財政部又制定了兩個銜接，這是踐行十八屆三中全會精神、深化財稅改革的重要舉措，也是開展改革取得的豐碩成果，在行政單位財務管理水平的增強、政府會計信息質量的提升、績效管理的切實落實等各個方面給予政策上的支持。這對我國政府會計整個發展進程而言，是重要的里程碑。了解經濟制度才能更好地了解會計，會計也是因為市場而誕生的，有什么樣的市場經濟才能有什么樣的會計制度，市場經濟需要權責發生制，計劃經濟需要收付實現制，而我國目前的政府經濟形態催生了政府會計的產生。

十八屆三中全會提出，系統和政府綜合財報不是單獨為了會計，而是為了預算管理、債務管理。建立現代政府會計制度，主要是強化資產負債入賬，資產負債都入賬以后，才能實行我們政府的債務預警機制，所以這次改革的權責發生制主要是用來算負債的。

十九大報告提出，建立全面規范透明預算管理，建立標準科學的支出標準管理，約束有力的預算管理，包括資產管理，最終全面實施績效管理，所以說績效管理是來自于十九大報告的，是建立在預算管理基礎上的，因此這次會計改革就是建立在預算績效管理的基礎上的。

3.政府審計的研究

婁爾行（1987）在其所著《審計學概論》中給出了政府審計的概念，即“國家審計部門針對行政事業單位、團體的財政收支，對國有企業、金融保險機構、基建的收支與效益情況，國家審計對各級財政、信貸落實情況等開展的審計監督活動”。

在張慶龍（2011）所著《政府審計》中給出的界定與婁爾行的論述有很多相似之處，他指出“政府審計指的是國家審計對中央與地方政府、公共機構的財務報告是否真實、是否能被大眾廣泛認可，通過利用公共資源是否獲得預期的經濟效益與效果，提供的公共服務質量等進行的審計”。

在鄧君（2000）看來，政府審計就是政府審計機構開展并執行的關于經濟方面的監督活動，審計人員通過審查被審計單位的憑證、報表以及相關資料等，并以此為基礎對被審計單位收支情況是否真實、合法而進行的一系列審查。

陳媛、宋夏云（2006）對政府審計的理解和認識更加深入，他們指出，政府審計基于受托經濟責任而產生，并隨其內容的變化而得到拓展。政府審計剛剛產生之時，只對政府部門和相關單位的財政情況給予審核，這是傳統意義上的收支審計。但由于經濟的快速發展，其功能有了更大范圍的拓展和延伸，即對受托責任人的經濟性、效果性、效率性進行審查，這便是績效審計。而在最近幾年，又對政府部門和國企管理人員在任期間經濟責任是否切實履行、履行效果等情況進行審計，這是經濟責任審計。

所以，根據以上的介紹我們總結出，政府審計內涵體現在：第一，政府審計機關是執行與落實政府審計職責的主體，而各級政府、相關部門和負責人是開展政府審計的對象;第二，政府審計也是隨受托經濟責任的產生而產生，政府機構受民眾委托，通過發揮基礎職能對其內部部門、下屬單位或專項工程是否依法使用、管理公共資源進行審核。第三，時代的變遷，經濟的發展，社會環境日新月異，受托經濟責任內容也會隨之發生變化，所以，政府審計功能也在適應各種變化的過程中得到了擴展。

三、國家治理與政府審計和政府會計之間的關系

政府審計的產生和發展由國家治理需求決定，而國家治理下，有何種治理需求，就會有何種經濟制度，而政府會計就是在這種基礎下產生的，所以，國家治理的需求是基礎，政府審計和政府會計在這個基礎上產生的并為之服務的。國家治理的層次是最高的，決定了國家的基本框架，國家治理主要是利用我國下屬各個機構、各種制度、各個部門之間的聯系來合理配置公共權力，最終形成系統完整的體系。

而政府審計和政府會計作為兩種不同的制度，都是依照國家法律對經濟社會運行中的公共資源及公共資源的運營情況進行評價、監督和反映，實現預算分配的透明化和公開化，優化配置社會資源。從國家治理的視角，構建政府審計制度是一種基于公共管理新觀念，應當將國家審計作為國家治理的工具，強化對權力的監督和制約。

在整個國家治理體系中，政府審計已經成為其中不可或缺的一部分，是保障公共利益切實落實的重要手段和方式，前審計長劉家義認為，國家治理體系中的免疫系統是政府審計，政府審計的作用表現在以下四個方面。

1.獲得國家治理的準確信息和存在的薄弱環節

一方面，通過政府審計能及時獲得國家社會經濟等方面的可靠信息。另一方面，經濟社會運行中存在的一些薄弱部分和風險點能通過政府審計發行，能夠維護國家安全和國家公共利益。

比如我省每年都會有審計廳安排專項審計，對財政廳的預算安排及非稅收入的來源及去向進行專業的審計，特別注重財務金融運行和地方政府性債務的審計，保證財政的安全，同時不定期對銀行系統和各單位的賬戶系統進行審計，監督國有資產安全和中小企業運行情況，及時發現問題，供政策制定者了解情況，并制定相應的應對措施，對于薄弱環節加大關注力度，把社會反映較為突出的問題及時解決，避免了社會矛盾的激化。

2.發現腐敗、懲治腐敗、防治腐敗的有力工具

每年通過各類政府審計，都會發現并移交司法機關一批違紀分子，對違規行為起到了極大的震懾作用，同時限制了國家公共權力被濫用，有效維護國家公共利益。違規問題主要就是經濟違規問題，審計人員有在經濟領域查找案件和線索的專業優勢，尤其近年來，以巡視為契機，政府審計人員參與了歷次巡視，能夠及時發現各類經濟違規線索，并形成準確的資料，報送司法機關，讓相關人員的權力接受監督。

3.保障民生的有效手段

為維護群眾切身利益和國家公共利益，國家審計加大對涉及民生資金和政策的審計監督。近年來，政府審計更加注重對基本保障、兜底工程、扶貧項目等民生工程進行審計，在義務教育、基本醫療、基本養老、住房保障等領域不斷加大審計力度，2019年我省審計廳又對涉及民生的問題開展了全省范圍內的同步審計，包括殯葬行業、低保行業、中小學生放學后的補課問題，都是居民最關心、最直接、最現實的利益問題。在學有所教、病有所醫、勞有所得、老有所養、所有所居等方面，一直加大審計力度。

例如，2012年，對社保資金進行全面審計，截止到2012年底，全國社保資金審計發現的違規違紀涉及整改的資金達到315.7億元，通過追回資金，清理規范，落實財政補助和追繳保費等方式整改不規范問題，涉及資金2027.1億元，各地根據審計建議出臺或完善社會保障相關制度1173項，為621.83萬名參保人員補建了基本養老保險個人賬戶，將符合條件的129.07萬人納入社會保障，清退不符合領取社會保障待遇的人員211.33萬人。

4.深化改革、促進政策落實的重要保障

強化對重大政策執行以及落實情況的審計力度，特別重視公共財政體制改革，國有企業改革，金融體制改革，投資體制改革等，從體制制度層面查找出現問題的原因，并提出建設性意見和整改措施，維護國家經濟安全。尤其是國家審計有落實整改回頭看政策，使得政府審計形成了發現問題并解決問題的閉環。

政府審計作為政府治理的重要工具和政府治理體系的關鍵組成部分，不僅可以監控財政資金的實際運轉情況，還能對公共受托責任進行有效履行，見證和評價政府部門的活動，并對違法、違規行為進行揭發，從而為民眾了解公共資源使用情況提供與實際相符的依據。

另外，開展政府審計能夠督促政府部門更好履行和發揮其職能，保證了社會經濟發展環境的長治久安，保證了國家治理有良好的效果。在國家發展的進程中，為了保證國家職能穩定，約束國家的各種權利，使各方權利能夠得到有效制衡，必須有財政政策和法律等方面的支持。有效的國家治理是必不可少的，這樣能夠保證權力配置與落實始終保持制衡。

因此在進行權力配置時，通過法律形式將公共財政與資源、公有資產等的管理與使用權授予其他權力機關或個人，同時又授權其他具有獨立性的機關對公共權力是否正常運行和落實進行監督，而這個過程必須要有國家審計的參與。

政府會計是適應當今國家治理的經濟形勢發展應運而生的，是對政府經濟行為的總體描述，是反映預算分配及其結果。我國社會經濟改革逐漸對政府會計產生了新的要求，在這一過程中，原有核算和披露中的問題成為急需解決的重要問題，新的政府會計制度，是財務會計與預算會計的雙重功能的合并，政府會計作為國家治理中的重要內容，對其進行優化改革，可以減少政府代理成本和預防違規情況，促進政府治理能力的提高。

第一，政府會計的基本職能與社會穩定性和政府有效性具有緊密的聯系，對政府會計制度加以優化和完善，能夠明確了解各部門之間，政府資源的實際流轉情況。

第二，政府管理和政府會計互相制衡與牽制，旨在高效利用政府資源對政府管理績效進行客觀真實的反映，保證信息的透明性與公開性。地方政府性債務的風險控制和管理轉變，也是推動政府會計改革的重要原因，近年來，很多地方政府為了自身的發展，采取了很多種金融方式進行融資，雖然形成許多優質的公共資產，但也積累了大量的政府性債務，引發各界對政府償債能力的擔憂。

這次政府會計制度改革是為了更加精確的核算行政成本，能夠盡快編制國家和政府資產負債表，地方政府應當公布資產負債表，發揮政府資產負債表對中長期財政的預測作用，加強對政府資產的管理，衡量政府績效，提高運行效率，通過政府會計制度的改革，從而實現摸清政府家底，控制財政債務風險，核算行政成本等改革目標。

鑒于會計與審計的密切關聯和審計責任的明確，政府會計發展的同時，政府審計也要依據政府會計的發展，同步發展，保證雙方時時動態發展，政府審計作為政府會計改革重要的政策制定者，應當在政府會計改革的進程中充分發揮作用，推動政府會計改革的前行，才能體現審計的時效性和有效性，才能更好地為國家治理服務，三者是協同發展的。

四、相關建議

1.加強審計資源的整合，提高審計效率

目前對于社會上的熱點問題和難點問題，政府審計機關會加大對其審計和巡視的力度，但是由于關注度高，會導致審計、巡視、各級主管部門對該領域或者該行業進行連續轟炸式的審計，應該進行審計資源的整合，對某些領域和行業，政府審計應該有一盤棋的概念，搞好各級審計機關和各項專業審計之間的結合與配合，雖然每個審計機關審計的重點不同，也比較尊重其他審計機關出具的審計結論，但是對于被審計單位和行業來說，幾乎沒有時間和能力開展其他業務。

因此，在審計計劃安排、在審計內容上和審計時間上要多方兼顧，可采取上下交叉或者跨地域交叉，確定一個行業審計頻次和審計范圍，而不是年年審，一年多次審的現象。在保證審計獨立性的前提下，整合審計資源，提升審計質量、層次和效率。

2.審計具有一定的滯后性，要加強前端的預防功能

一個現代化的國家治理體系和國家治理能力，應能夠抵御國家治理中的各類風險，維護良好的治理秩序，最終實現國家要求的治理效能。我們目前的政府審計更多的是真實性審計和合法合規性審計，強調的是事后監督，其滯后性和間接性使審計的威懾力在一定程度上打了折扣。隨著績效型政府的建立，需要對績效進行審計，就要更好地發揮審計的預防功能，需要將審計關口向前移動，突出事前和事中審計，才能更好發揮審計的實效性。

當前我國正在面臨著復雜的治理環境，治理的內容和深度也在不斷變化，治理的風險也在不斷增加，而良好的國家治理風險管控是國家治理的基本要求，因此要加強重大項目或者重大政策開展跟蹤審計，避免時過境遷，將風險控制在前端。

3.政府審計、政府會計要與時俱進

現階段國家審計的首要任務是維護國家安全，特別是國家經濟安全，國家安全形勢的發展變化，決定了國家審計必須把維護國家安全，特別是經濟安全，作為現階段的主要任務。我國的國家安全無論是從內涵還是從外延上都比以往任何時候更寬泛、更廣泛，國家形式也更復雜，要想走出一條有中國特色的安全道路，必須以經濟安全為基礎，以社會安全為保障，建立全方位的國家安全理念。

隨著政府綜合財務報告制度的建立，健全政府審計的目標將會隨著國家治理需求和制度環境的變化而改變審計內容和問責范圍，將進一步拓展和延伸。特別是政府會計制度改革，將健全完善政府會計體系，受會計體系變革的影響，政府審計在政府會計的審計、對全口徑預算執行審計將成為審計機關的重要職責，同時對國家的資產資源、政府債務審計、財政存量資金審計、政府績效審計以及領導干部經濟責任審計等都帶來了不同程度的影響。

政府審計應借鑒國際有益經驗，在知識儲備制度建設配套措施，審計實踐和人才培養等方面做好審計應對。與此同時，政府審計作為增強政府會計報告可信賴程度的關鍵機制，在這個過程中的轉型尤為關鍵，對于政府整體風險審計則相對較少。

而健全的政府會計體系，將對政府債務、財政安全、國有資產與資源、政府績效等各類審計產生深刻影響，國家審計應借鑒國際有益經驗，在知識儲備制度建設配套措施，審計實踐和人才培養等方面做好審計應對，注重從體制機制層面揭示問題，分析原因和提出建議，促進深化改革。政府審計與政府會計應及時掌握時代的動態變化，并找出現象中蘊含的規律，只有這樣才能始終保障國家審計的創造力和強大的生命力。

4.建立政府審計的咨詢功能

我國政府審計側重于鑒證功能，缺少對咨詢功能的重視，而隨著管理審計與績效審計的發展，咨詢功能開始浮出水面，并受到各界的重視，政府審計的咨詢功能，對政府會計改革具有重要意義，加強政府審計的咨詢功能和推進政府會計改革，都是我國當前的緊要任務，二者具有一致性能，相互促進。

5.提高審計成果的利用性

國家治理的重要目標就是要將國家的制度優勢轉化為治理效能，治理效能是國家治理現代化能力的一個重要衡量指標，政府審計是提升國家治理效能的有力保障，就是將審計成果運用到國家治理方面。

具體表現為：一是通過對行政部門的績效審計，能夠提高政府工作的效率和效果，并能帶動其行政管轄的行業和相關領域效能的提升。

二是對預算資金使用和管理情況審計，能夠提升財政資金的使用績效，提高資金的運用能力。

三是對審計中發現的各種問題，能夠對問題產生的原因從微觀到宏觀、從局部到整體，從苗頭到趨勢進行深層次的分析，并提出體制改革，改進并完善法律、制度，加強管理，預防和規避風險等建議，從而強化審計結果的執行力，使其推動改革進程和依法行政的成效，從而促進國家治理能力的提升。

6.對特殊項目加強全程跟蹤審計

對涉及國家形象和國家重大投資項目和重點專項資金應該實行全流程跟蹤審計，及時發現存在的問題，找準潛在的風險，保證重大事項的順利開展。例如社會關注度較高的北京奧運場館建設、北京大興機場建設以及冬奧會運動場館的建設等，這些都涉及國家形象和國家重點工程，容不得出任何紕漏，應該進行全流程審計。

五、結語

政府審計和政府會計是國家治理的重要組成部分，政府審計與政府會計關系密切，二者相互作用，相互影響。政府會計改革對政府審計工作目標、業務框架、風險管理和法規體系等方面產生了重要影響，政府審計應從健全審計法規，優化審計有流程，加強審計風險應對，強化隊伍建設等方面采取有效措施，二者對國家治理能力的提高有重要的提升作用。同時國家治理的要求決定了政府審計的對象范圍，重點和方式，決定了政府會計制度的制定和主要核算內容，認識政府審計和政府會計的本質和主旨，才能更好為提升國家治理能力服務。

目前，在現代國家治理框架下，政府審計功能主要由對政府審計的需求和供給決定，國家治理能力決定了政府審計的需求，政府審計不僅要起到監督作用，還要發揮積極的建設作用。同時要發揮政府審計的咨詢功能，健全政府審計的目標將會隨著國家治理需求和制度環境的變化而改變審計內容和問責范圍，將進一步拓展和延伸。

與此同時，政府審計作為增強政府綜合財務報告可信賴程度的關鍵機制，在這個過程中的轉型尤為關鍵，原來的政府審計機對政府整體風險審計較少，大部分是對經濟事項的真實性和合法合規性進行審計，這次政府會計制度改革，就是要政府審計對政府整體風險有一個預判，這是政府審計發展到某個階段的必然趨勢，是提高審計在國家治理體系中價值的內在要求。同時，精準掌握政府會計制度和其他財政學科，有助于提高政府審計理論研究的地位。

當前我國在推進建設國家治理現代化，要求建立法治、透明、廉潔、高效的政府，這就需要相關機制設計和組織機構在增強問責、公開透明、廉政建設及提高效率等方面發揮積極引導作用，而政府審計依據其自身職能和工作特點，將成為提升國家治理能力的重要力量。

當今經濟全球化范圍不斷延伸，科技水平不斷提高，信息技術日趨成熟，公眾需求更加多樣，為了應對這些挑戰，世界各國勢必會加強對國家的治理力度，并將良治作為主要途徑。在此情形下，以國家治理為出發點，認識并明確政府會計與審計的本質與定位，從而從容應對經濟中的各種挑戰，來指導國家審計和會計的科學發展，具有重要歷史意義。

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（責任編輯：王文龍）