綠色發展背景下碳會計核算與披露的再思考

【摘 要】 綠色發展已成為一種重要趨勢，低碳經濟作為一種正在興起的新經濟模式，給企業應對全球氣候變化和可持續發展帶來了機遇，低碳經濟在我國國民經濟社會發展中占有較為重要的地位，但同時也給企業會計帶來了巨大的困擾和挑戰。文章著重闡述了綠色發展、低碳經濟間的關系，簡要回顧了碳會計的產生及其背景，分析了綠色發展背景下碳會計的核算與披露中的一些問題。針對當前碳會計發展的瓶頸問題給企業帶來的較大的財務影響及會計處理難題，建議把綠色發展理念滲入到碳會計的核算體系與信息披露中，使碳會計更好地服務于綠色經濟發展。

【關鍵詞】 綠色發展; 低碳經濟; 碳排放權; 會計核算; 信息披露

【中圖分類號】 F230;X196 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）17-0047-03

引 言

綠色發展旨在實現和諧、可持續性的經濟增長和社會發展。“綠水青山就是金山銀山”是習近平總書記對生態文明和綠色發展的科學總結，也是生態文明建設和綠色發展的高層次總結。高碳排放造成的溫室效應與氣候變化直接影響生態環境，加強生態環境管理是當務之急。新時代如何解決經濟發展與環境保護兼顧的問題？應加快轉變經濟發展方式，實現經濟和環境的可持續發展，培育綠色經濟，促進綠色發展。低碳經濟是指通過技術創新和制度創新實現可持續綠色發展的概念，促進產業轉型和新技術來源的開發。減少溫室氣體排放，降低煤炭和石油等高碳能源的消耗，是實現社會發展和生態環境保護的重要舉措。低碳經濟發展的原因主要有兩方面：一是能源安全的需要。能源安全涉及多個層面的戰略問題，例如國際戰略、國家安全、戰略經濟利益和分配模式。經濟增長與氣候變化之間的矛盾引起了政府和其他各方的關注，低碳經濟的發展是對能源安全的需求，也是對國家安全和現代化戰略目標的需求。二是經濟可持續增長和國際戰略的需要。

經濟越發展，會計越重要。人類經濟和社會發展歷史中的任何變化都將導致會計的變化。會計主要是為一定時期的生產、經營業務與經濟發展服務。低碳經濟對企業的經濟內容和經濟活動產生影響，同時也影響會計內容和會計方法。低碳經濟對會計的影響是全面的，包括會計概念、會計目標、會計管理制度、會計技術和會計政策。因此應提高對低碳會計本質的認知。在低碳經濟的背景下，企業的管理內容和管理方法將發生變化。企業需要選擇低碳生產方法來改善生產工藝，降低成品的碳含量，減少碳排放。會計作為管理和信息處理的手段，應反映低碳經濟活動。設定單位碳排放和單位產品碳含量等財務指標用于控制低碳經濟行為。未來企業的生存和發展更需要對低碳進行單獨的核算和監督。

一、碳會計的產生及其背景

人類對自然資源的需求與日俱增，發展生產大量消耗自然資源帶來了嚴重后果。碳排放主要與企業生產過程中碳燃料的燃燒和排放有關。解決碳排放外部性的有效方法是將其外部性內部化，包括企業成本，這需要核算會計確認、計量和報告碳排放。2008年，Stewart Jones教授提出了碳核算的概念，將碳排放、交易和保證作為碳排放和碳固體核算等會計問題，即低碳核算，提出構建碳核算標準的思路。

聯合國氣候大會于2009年12月在哥本哈根舉行，許多國家，特別是發展中國家表示愿意單方面采取行動應對氣候變化。會議旨在以2012年的協議取代“京都議定書”。哥本哈根會議后，在墨西哥坎昆會議上各國政府繼續推動建立國際監管制度，各國政府同意努力將全球氣溫值保持在全球平均水平以下，所有主要溫室氣體排放國都致力于減排目標和行動，并監測發達國家和發展中國家的溫室氣體排放。歐盟2005年啟動的碳排放交易計劃是溫室氣體（即二氧化碳）的首個經濟和貿易目標，也是歐盟氣候政策工具的基石。

但是，在正常的財務報表范圍內，對該計劃涵蓋的公司排放配額沒有明確的規定。

碳核算業務反映了歐盟通過衡量與評估氣候變化對經濟集團的影響來應對氣候變化的決心。

隨著碳定價機制的發展和碳交易市場全球化的出現，碳核算將越來越重要。發達國家的碳核算研究非常成熟，但中國的碳核算研究仍處于起步階段，主要集中在對碳會計的確認、核算體系、計量和披露等方面，對碳核算的理解和監管還不夠，沒有系統而明確的理論指導，關于碳核算的實證研究也很少。在碳會計的研究方面，我國學者從不同的角度進行了分析，主要觀點有：周志方等[1]認為，碳會計涉及碳匯資產、負債的確認以及信息披露。強殿英等[2]認為：碳會計是對碳匯、碳排放交易進行的確認、計量、記錄與報告。敬彩云（2010）認為，在傳統財務會計框架內，碳會計主要涉及碳匯的資產確認和碳源的負債確認。劉美華等[3]將企業經濟業務分為四種：碳排放的物資流核算，碳減排業務、碳固業務和碳排放權及其交易業務。林銀良[4]認為：碳會計的研究內容主要包括碳排放會計核算、碳固會計核算、與碳排放權相關的風險核算、與碳排放相關的不確定核算、碳信息的披露五個方面。王春穎[5]認為：將碳會計內容界定為碳排放權、碳排放配額、碳匯、碳排放風險、綠色能源以及其他企業為實現節能減排或在碳交易市場進行交易而購置的資產、開發的技術、承擔的責任等。胡欽樂[6]認為：碳會計研究包括碳會計確認計量和信息披露、含碳產品或服務的碳成本核算、碳管理會計、碳鑒證等領域。盡管這些學者對碳會計的研究有差別，但本質上都考慮到了碳循環過程中的碳排放、碳匯等業務的會計核算等內容，特別是碳排放權是碳會計研究的重點[7]。

二、基于綠色理念下碳會計的再思考

（一）碳核算

碳核算是基于能源和環境法律法規，節約能源，減少消耗和減少污染的一種新興的會計學科。碳核算的引入可以識別，衡量，報告和評估自然資源利用效率，自然資本效率和社會效益，科學地衡量國民生產總值和經營利潤，更合理地評價國民經濟和企業效率。碳核算的實質是以貨幣為計量單位來確認，衡量和報告企業的低碳資本活動，并為決策相關的經濟管理活動提供低碳核算信息。

作為分配資源的基本系統，碳排放確定碳排放的權利和責任以及市場的定價和交易。它已證明是一種有效的低成本減排機制。2003年，美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急會計問題工作組（EITF）關注限額與交易機制下的排放權配額的會計處理，但由于一些成員認為問題超出了問題控制和交易機制的范圍等出現分歧事后被取消。國際會計準則理事會2004年12月發布了《國際財務報告解釋第3號——排放權》，由于會計錯配，2005年6月被撤銷。我國財政部于2019年12月頒布《碳排放權交易試點有關會計問題暫行規定（財辦會〔2017〕22號）》，規范了重點排放企業碳排放權交易業務的會計處理。

（二）碳排放權的實質

碳排放權是可以作為商品在市場上進行交換的資產。公司可以在完成減排任務的同時購買碳信用額。碳排放權是指溫室氣體的碳排放配額和核證減排量（CERs）。碳信用額是向參與者履行碳排放義務而提供的工具。溫室氣體減排量由聯合國氣候變化框架公約執行理事會批準。經認證的減排量由第三方獨立機構通過清潔發展機制（CDM）項目進行驗證和認證。

碳排放權來自政府授予的合法權利，可用于銷售和轉讓等交易，也稱為碳交易。碳排放權交易的實質是將二氧化碳等溫室氣體的總量轉換為交易資產。通過碳交易和清潔發展機制，碳減排可以以碳信用額的形式出售給發達國家，以獲得額外的資本收入，同時引進發達國家的先進技術。碳排放權的實質是國家將碳排放納入管理體系，鼓勵企業參與節能減排。

（三）碳排放權的會計確認與計量

在低碳經濟環境中，碳排放權是稀缺資源和貿易商品。如何科學合理地識別和衡量碳排放權是會計行業應解決的首要問題。現有以下觀點：有觀點主張將碳排放權確認為存貨，這是基于中國碳交易，主要涉及清潔發展機制（CDM）項目，其次是一般存貨處理方法，成本較低，可變現凈值較低;一些觀點則認為，由于排放權配額不具有實物形式，因此應確認為無形資產;有學者建議將其歸類為金融資產，并將其公允價值用于后續計量;還有觀點認為，碳排放權是“碳貨幣”;苑澤明等[8]認為，碳排放權用于土地使用權的會計處理。筆者認為，碳排放權是企業實施碳排放的許可，根據《企業會計會計準則第6號——無形資產》第三條規定，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形的可辨認非貨幣性資產。根據定義，碳信用額符合無形資產的會計標準，應當確認為無形資產。

會計計量是指通過在財務報表中登記來確定符合驗證標準的會計要素數量的過程。會計計量屬性有歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值計量五種。由于碳交易市場的碳排放權雙方可以在商定的交易價格基礎上進行交易，因此價格記錄是公司購買或形成的碳排放權的成本。資產負債表日，公司重新確認碳排放權的價值，并將公允價值用于后續計量是可行和合理的。隨著碳排放量的增加，碳交易的公允價值可以持續并可靠地實現。

（四）碳排放權的會計核算

1.賬戶設置

設置“無形資產——碳排放權”賬戶，核算碳排放企業有償取得的碳排放權價值，包括排放配額和國家核證自愿減排量;“應付賬款——應付碳排放權”賬戶，用于核算碳排放企業需履行的碳排放義務而支付的碳排放權價值。

2.會計處理

（1）碳排放企業從政府無償取得的排放配額不進行賬務處理。

（2）碳排放企業發生排放行為時，當期累計實際排放量超過排放配額的，按實際排放進行核算。

（3）碳排放企業按規定從市場上購入的碳排放權，按照購買日實際支付的價款借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“銀行存款”“應付賬款——應付碳排放權”等科目。

（4）碳排放企業引進碳排放技術，按公允價值借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（5）實際履約時，按應付碳排放權的賬面價值借記“應付賬款——應付碳排放權”科目，按碳排放權的賬面價值貸記“銀行存款”科目，按差額借記或貸記“公允價值變動損益”科目。

（6）碳排放企業取得排放配額后在市場上出售，按實際收到或應收到的價款扣除相關稅費借記“銀行存款”或“應收賬款——應收碳排放”等科目，按碳排放權的賬面價值貸記“無形資產——碳排放權”科目，按差額貸記或借記“投資收益——碳排放權收益”科目。

（7）碳排放企業按照規定將節約的排放配額、國家核證自愿減排量（簡稱“CCER”）對外出售時，按實際出售的價款扣除相關稅費的金額借記“銀行存款”等科目，貸記“投資收益——碳排放權收益”科目。

（8）按應交碳稅借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交碳稅”科目。

（9）對于碳排放量超出無償分配額，按政府征收碳稅借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交碳稅”科目。

（10）資產負債表日，對“應付賬款——應付碳排放權”科目的賬面價值和累計實際碳排放量超過配額部分，按碳排放權公允價值的變動進行調整，公允價值大于其賬面價值的差額借記“公允價值變動損益”科目，貸記“應付賬款——應付碳排放權”科目。反之，公允價值小于其賬面價值的差額借記“應付賬款——應付碳排放權”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;根據碳排放權公允價值的變動，調整“無形資產——碳排放權”科目的賬面價值，公允價值大于其賬面價值的差額借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。反之，公允價值小于賬面價值的差額借記“公允價值變動損益”科目，貸記“無形資產——碳排放權”科目。

（五）碳排放權的信息披露

在會計報表中應當披露碳排放權引起的有關財務狀況、損益變動狀況、現金流量變動狀況以及履約情況、企業的節能減排戰略的措施等會計信息。“碳排放權”科目的余額應當列示在資產負債表的“無形資產”項目，資產負債表日，將碳排放權公允價值變動形成的公允價值變動損益和投資收益分別列示在利潤表的“公允價值變動損益”和“投資收益”項目。將支付超彌補排量的碳排放權的現金和外購用于投資的碳排放權配額支付的現金列示在現金流量表的“支付與其他與經營活動有關的現金”項目。出售碳排放權配額收到的現金列示在現金流量表的“收到的其他與投資活動有關的現金”項目。

在會計報表附注上應當披露主要有：一是與碳排放相關的信息，包括參與減排機制的特征碳排放戰略、節能減排措施、碳排放清單年度報告等信息;二是與碳排放權交易會計處理相關的會計政策，碳排放權確認、計量與列報的方法;三是碳排放權持有及變動的情況;四是碳排放權公允價值的獲取渠道以及出售碳排放權產生的收益計入當期損益的金額等。

三、結語

綠色發展理念下的碳會計研究還處于初步階段，缺乏法規制度約束、碳會計理論不系統、碳會計專業人才不足、公眾低碳環保意識薄弱以及監督機制不完善，碳會計所存在的瓶頸問題給企業帶來較大的財務影響及會計處理難題。綠色發展理念是新時代中國實現綠色發展，兼顧經濟發展和環境保護的需要，也是深化生態文明體制改革和推動經濟向綠色低碳的轉變的迫切需要。作為一種新的經濟發展模式，綠色發展與低碳經濟會對會計產生不同程度的影響，應建立健全低碳會計準則和會計制度，使低碳會計更好地服務于綠色經濟的發展。

【參考文獻】

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[6] 胡欽樂.企業碳會計體系構建研究[D].濟南：山東財經大學碩士學位論文，2012.

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