基于會計政策選擇下的盈余管理研究

張晨

摘要：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，財務信息在市場中發(fā)揮著愈加重要的作用。由于會計政策選擇是影響企業(yè)財務會計信息質(zhì)量的重要因素，加上盈余管理又是基于會計政策選擇基礎上進行的，企業(yè)的盈余管理通過會計政策來實現(xiàn)正在逐漸發(fā)展并且將成為一種必然的趨勢。通過對蘇州天沃科技股份有限公司變更固定資產(chǎn)折舊年限，分析企業(yè)進行盈余管理的動機，為避免企業(yè)濫用會計政策選擇進行盈余管理，從完善會計準則和法律法規(guī)、健全公司治理結(jié)構(gòu)、提高會計信息披露質(zhì)量等提出建議。

關鍵詞：會計政策選擇;盈余管理;會計信息披露

中圖分類號：F275? ? 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）08-0098-03

一、引言

現(xiàn)階段，我國市場經(jīng)濟保持穩(wěn)步健康發(fā)展的趨勢，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務和種類越來越多，這進一步加強了企業(yè)在市場經(jīng)濟中的主體地位。基于這種背景，會計政策的選擇和應用在很大程度上決定著會計的初始確認和后續(xù)計量，進而影響到企業(yè)的會計信息質(zhì)量，最終對企業(yè)財務信息的可靠性和使用者的有效性造成較大影響。現(xiàn)階段，會計界關注和研究的熱點是企業(yè)如何用會計政策來實現(xiàn)企業(yè)的盈余管理。很多企業(yè)管理層利用會計政策的可選擇性實現(xiàn)盈余管理，這正在逐漸發(fā)展且日益成熟。相反，不恰當?shù)挠喙芾頃绊憰嬓畔①|(zhì)量，誤導和干擾投資者的判斷，進而使投資者的投資減少，影響到社會經(jīng)濟資源的優(yōu)化配置，甚至阻礙資本市場經(jīng)濟的穩(wěn)健發(fā)展。

二、會計政策選擇概念

會計政策選擇是會計主體依據(jù)既定主體的管理，在特定的可選擇區(qū)域內(nèi)，通過對選擇的會計原則、方法和程序，進行定性分析和定量分析，進而確定會計政策，有目地挑選會計政策的行為。

企業(yè)管理層在相同的會計事項選擇不同的會計政策產(chǎn)生的會計結(jié)果差異很大，導致利益集團選擇不同的會計政策進行決策，從而影響其短期利益，最終影響其長期利益。企業(yè)財務信息的質(zhì)量和信息使用者進行決策需要適合企業(yè)并合法的會計政策，進而優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)濟資源，提高企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價值，最終實現(xiàn)穩(wěn)定健康的發(fā)展。

三、盈余管理

（一）盈余管理的概念

盈余管理是企業(yè)管理層利用對外報告的會計收益信息，基于遵循會計準則的基礎上，對企業(yè)資源進行合理的調(diào)控或不損失公司價值的經(jīng)營活動，使企業(yè)的賬面盈余達到企業(yè)管理層期望的水平，提高企業(yè)的盈利能力和股票價值，進而實現(xiàn)企業(yè)利益最大化的過程。

（二）盈余管理的動因

企業(yè)進行盈余管理的動機是進行盈余管理的出發(fā)點，主要有內(nèi)部和外部兩個動因。內(nèi)部動因主要是資本市場動機、避稅動機、政治成本動機以及債務契約動機。資本市場準許進入機制限制了很多公司獲得低成本資金的主要渠道，而盈余管理可以很好地緩解這種現(xiàn)象;企業(yè)管理層會利用我國的稅收優(yōu)惠政策減少應納稅所得額從中獲利;由于企業(yè)受到嚴格的會計數(shù)據(jù)監(jiān)控，企業(yè)的財務成果一旦超過一定的界限會受到嚴格的政策限制;債權(quán)人為了保護自己的合法利益，會采用限制企業(yè)用債權(quán)人的資產(chǎn)進行某些為企業(yè)盈利但是會損害債權(quán)人利益的生產(chǎn)經(jīng)營活動，因此，債權(quán)人和企業(yè)簽訂債務契約保護自己的合法利益，同時，企業(yè)管理層為減少違約風險可能會調(diào)增報告利潤。外部動因一方面，是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的不完善主要是外部監(jiān)督機制不完善和內(nèi)部監(jiān)督機制不足，為企業(yè)相關工作人員進行盈余管理提供了條件;另一方面，由于會計政策選擇的靈活性和會計制度的不完善讓企業(yè)相關工作人員在盈余管理方面提供了很大的操作空間，從而利用漏洞進行盈余管理。

四、會計政策選擇和盈余管理的相關性

會計政策選擇的結(jié)果會影響公司的盈余，因而也是盈余管理的一個典型手段，其目的是盈余管理。盈余管理是企業(yè)的管理層為了提高企業(yè)的盈利能力實現(xiàn)企業(yè)利益最大化，有目的、有意識地選擇對自身有利的會計政策。會計政策的選擇決定著市場經(jīng)濟發(fā)展、經(jīng)濟資源配置、會計信息質(zhì)量等，對資本市場穩(wěn)定健康發(fā)展有著極其重要的作用。從長期發(fā)展的角度來看，盈余管理是為了實現(xiàn)盈余管理而對會計原則的選擇和實務的處理會改變企業(yè)在不同會計期間分布的會計盈利的特殊手段。所以當企業(yè)進行盈余管理時，為了能夠合理地為企業(yè)服務，必須全面考慮公司的實際情況，包括現(xiàn)階段利益和未來發(fā)展前景。因此，會計政策選擇與盈余管理又是相輔相成，互為參考的。

盈余管理必須建立在合法的會計政策選擇基礎上，會計政策的制定又要避免成為投機者獲利的手段。每個行業(yè)都有自身的發(fā)展特點，不同的行業(yè)之間存在不可避免的差異性。因此，各個企業(yè)在會計核算方面有不同的要求。如果會計政策不能同時滿足所有行業(yè)需要，那么這樣的會計政策一定不是廣泛應用的。于是，適用度高的會計政策，在其制定過程中，一定權(quán)衡了很多經(jīng)營者的利益。各經(jīng)營主體基于效用最大化目標的實現(xiàn)，會對會計政策進行多次分析比較，最終確定適合自己的會計政策。這是一個長期動態(tài)的選擇過程，在此期間，會計準則的制定和不斷完善為會計政策的選擇提供了一定的基礎，在不同階段和環(huán)境中形成不同的戰(zhàn)略目標，財務人員隨之選擇不同的會計政策來適時地確保會計信息的高質(zhì)量。在這個過程中，各利益主體進行相互博弈和競爭，會計政策選擇便具有了內(nèi)在的動機。

五、基于會計政策選擇進行盈余管理的方法分析

（一）基于會計政策選擇進行盈余管理的方法

現(xiàn)階段，我國利用變更固定資產(chǎn)折舊方法、變更發(fā)出存貨的計價方法、變更收入確認原則、變更長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法、變更資產(chǎn)減值準備的計提方法、變更其他長期資產(chǎn)的攤銷期以及變更遞延收益的攤銷方法來利用會計政策選擇進行盈余管理。本研究只對變更固定資產(chǎn)折舊方法結(jié)合案例進行分析。

變更固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)因使用年限長、在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比重較大，并且對企業(yè)的日常生產(chǎn)有著不可或缺的作用，因而是企業(yè)日常經(jīng)營生產(chǎn)的基礎。其折舊費用計算需要用特殊的計算方法，所以固定資產(chǎn)折舊方法的變更對企業(yè)利潤具有重大的影響，相對容易達到盈余管理的目的。 當企業(yè)核算企業(yè)利潤時，確定固定資產(chǎn)的折舊方法，依據(jù)折舊方法正確計算固定資產(chǎn)折舊額也是十分必要的。固定資產(chǎn)的折舊方法很多，且不盡相同，影響企業(yè)的利潤在不同時期的分配。

（二）蘇州天沃科技股份有限公司簡介

蘇州天沃科技股份有限公司（股票簡稱：天沃科技;股票代碼：002564），于2001年3月31日在蘇州市工商行政管理局登記成立，并于2011年3月在深交所掛牌上市，股票代碼為002564。

蘇州天沃科技股份有限公司是“打造國際一流的電力工程、新能源與清潔能源綜合服務商，其產(chǎn)業(yè)主體是高端制造。同時，以軍工海工裝備制造為補充，在工程總包方面是產(chǎn)業(yè)龍頭，形成了新能源、環(huán)保等的多元化產(chǎn)業(yè)格局，并成為下轄十余家企業(yè)的大型企業(yè)集團。

（三）案例分析

2016年12月31日，蘇州天沃科技股份有限公司對外發(fā)布 《關于調(diào)整部分固定資產(chǎn)折舊年限的公告》，提到了公司為了客觀真實反映企業(yè)的財務成果，基于固定資產(chǎn)的實際使用情況對企業(yè)的各種固定資產(chǎn)進行折舊年限分析，并重新調(diào)整了固定資產(chǎn)的折舊年限，具體調(diào)整如下。

第一，房屋建筑物：企業(yè)在修建時采用了較高的施工標準，質(zhì)量大幅提高，因此，預計使用壽命相對較長，折舊年限由20年變?yōu)?0年。

第二，折舊方法和殘值率不變，仍采用年限平均法計提折舊，殘值率仍為5%。

根據(jù)天沃科技2016年年報，其固定資產(chǎn)折舊計提額為16 984.01萬元，凈利潤為-30 589.58萬元，所有者權(quán)益278 062.36萬元，根據(jù)變更后的折舊年限，以2016年11月末的基數(shù)測算，假設折舊全部計入當期損益，且不考慮固定資產(chǎn)的增減變動，本次固定資產(chǎn)折舊年限變更會影響2016年度少計提累計折舊約6 744.77萬元，扣除企業(yè)所得稅的影響后，預計可以增加本公司2016年度的凈利潤約5 456.94萬元，增加公司2016年末所有者權(quán)益約5 456.94萬元，則更改折舊年限后的計提累計折舊為10 239.24萬元，凈利潤為-25 132.64萬元，所有者權(quán)益為283 519.30萬元。如下表。

通過上表可以看出，天沃科技股份有限公司通過會計政策選擇，變更了公司固定資產(chǎn)折舊年限，以此來進行盈余管理。該公司通過減少當期計提累計固定資產(chǎn)折舊，增加固定資產(chǎn)期末余額，進一步影響公司年度凈利潤，調(diào)增所有者權(quán)益。

六、基于會計政策選擇的盈余管理的建議

蘇州天沃科技股份有限公司通過變更固定資產(chǎn)折舊年限的方法進行盈余管理和調(diào)增營業(yè)利潤的案例，更能充分體現(xiàn)出盈余管理的動因，深入了解盈余管理的后續(xù)表現(xiàn)，企業(yè)盈余管理需要具有針對性的措施，從多方面進行限制，從而規(guī)范企業(yè)的日常經(jīng)營活動和減少企業(yè)盈余管理行為的發(fā)生，本研究針對完善會計準則和法律法規(guī)、健全公司治理結(jié)構(gòu)、提高上市公司會計信息披露的質(zhì)量以及加強監(jiān)管部門監(jiān)管力度四個方面進行一定的分析并提出了一些參考建議。

（一）完善會計準則和法律法規(guī)

完善會計準則和相關會計制度。基于我國的實際情況并結(jié)合當前國際慣例的前提下，對企業(yè)會計準則進行更精準的修訂和完善，從而進一步縮小會計政策選擇的空間范圍，限制企業(yè)的盈余管理;一些主觀性較強的會計原則和政策需要進行運用規(guī)定的約束條件，明確有關會計政策選擇方面的規(guī)范，完善會計準則和相關會計制度才能監(jiān)督管理企業(yè)的盈余管理，現(xiàn)有的會計準則需要基于當前出現(xiàn)的問題進行必要的修訂，從而適應經(jīng)濟發(fā)展需要。部分盈余管理是故意歪曲會計準則造成的，應明確會計準則，減少漏洞并加強檢查執(zhí)行情況。

加快法律訴訟體系的建設。利用法律手段不斷完善股東訴訟制度和民事賠償制度，保護投資者的合法利益，并限制企業(yè)僅需盈余管理來減少盈余管理的潛在收益，對造成嚴重后果的直接負責人嚴懲并追究其法律責任，對企業(yè)管理層進行盈余管理所承擔的風險進一步加大，使盈余管理受到有效的遏制。

（二）健全公司治理結(jié)構(gòu)

治理結(jié)構(gòu)比較薄弱的公司從主觀上講企業(yè)相關人員更容易實施盈余管理，因此，企業(yè)必須從自身做起，形成抑制不當盈余管理的內(nèi)部約束機制，并完善相應的內(nèi)部管理機構(gòu)來減少企業(yè)的盈余管理，明確各部門職責分工，防止交叉任職;建立授權(quán)審批制度的同時改革監(jiān)事會人員構(gòu)成，充分發(fā)揮董事會的作用，相關部門嚴格審批會計政策的選擇和變更，使之務必符合法律規(guī)定，從而從企業(yè)自身進行互相牽制，防止公司濫用會計政策，以此制約企業(yè)管理層的盈余管理。

（三）提高上市公司會計信息披露的質(zhì)量

提高上市公司會計信息披露質(zhì)量，保證會計信息的透明和公平。信息的及時性、公平性、可靠性以及相關性，都是信息披露體系的重要內(nèi)容。基于信息披露的滯后性為盈余管理留下了很大的空間的情況，企業(yè)進行會計信息披露時要保證信息的及時性和簡明易懂，盡量披露出重要信息，增強會計信息的透明度，讓可用于盈余管理的私人信息變少，減少盈余管理的空間。

（四）加強監(jiān)管部門監(jiān)管力度

各監(jiān)管機構(gòu)各司其職，加強對企業(yè)的監(jiān)管力度，防范不當?shù)挠喙芾恚瑥亩行ПO(jiān)督控制企業(yè)的盈余管理，保護資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展。財政部要建立會計監(jiān)管機構(gòu)，及時制定并修改會計監(jiān)管規(guī)范，從而加強各相關部門對企業(yè)的會計監(jiān)管，會計師事務所和企業(yè)減少利益關聯(lián)才能加強對企業(yè)盈余管理的審計監(jiān)控，以提高會計信息的透明度和可信度。

七、總結(jié)

上市公司為各相關部門及投資者提供高質(zhì)量的會計信息，才能為證券市場的快速發(fā)展提供堅實的保障，從而促進資本市場的快速穩(wěn)定發(fā)展，盈余管理研究為投資者提供高質(zhì)量會計信息來保障投資者的知情權(quán)，從而為投資者做出準確的判斷提供保障;會計政策選擇具有靈活性，為盈余管理提供空間;決策者因會計信息受會計政策選擇的雙向影響，所以對決策者進行決策有很大影響，因此，其質(zhì)量直接關系到?jīng)Q策者的決策及后果。

基于會計政策選擇下的盈余管理研究可以找出公司治理結(jié)構(gòu)中存在的制度性缺陷，找到盈余管理行為產(chǎn)生的根源，既可以為相關的法律法規(guī)建設提供理論依據(jù)，也能保護投資者的合法利益，為減少對投資者的干擾提供一定的理論指導，從而促進投資者的投資，促進資本市場穩(wěn)定健康發(fā)展。

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[責任編輯：王 旸]