新收入準則對施工企業的影響及應對措施探討

張薔

摘要：隨著《企業會計準則第14號——收入》的頒布實行，施工企業將面臨著重大的變化。本文詳細解析了原建造合同會計準則下收入確認方式以及核算方式，并深入探究新收入準則對施工企業的影響，同時指出施工企業應對新收入準則的相關措施。

關鍵詞：新收入準則;施工企業;影響;應對措施

引言

2017年7月財政部出臺的《企業會計準則第 14 號——收入》（下文以“新收入準則”代稱之），在2018年1月1日始正式實施。因為新收入準則的出臺，收入確認方式與計算方式、會計信息、收入時點確認以及會計科目等內容都發生了很大的變化，也對施工企業產生了重大影響。2018年之前，施工企業實行的準則是《企業會計準則第15號——建造合同》（下文以“建造合同準則”代稱之），文章深入解析新收入準則與建造合同準則之間的區別，并說明新收入準則下的幾點變化，以及指出有關的解決對策。

一、建造合同準則收入確認方式與核算方式

（一）基于建造合同準則下的收入確認方式

根據建造合同準則的有關規定，在資產負債表日，企業要在建造合同結果準確無誤的基礎上，通過完工百分比方法完成收入確認工作。在建造合同準則當中，可有三種不同的方式來確定合同完工進度：（1）實際產生的合同成本與合同預估總成本之比，即實際成本比例法;（2）已完成合同工作量與合同預估總工作量之比，即完工比例法;（3）切實明確的完工進度，即測量完工進度法。不難發現，雖然建造合同準則列出了三種不同的預估工程進度法，卻沒有確切指明每種方法所適用的范圍，所以建造單位可從自身實際狀況出發，選擇最適合自身發展的一種方式。

（二）建造合同準則下施工項目的核算方式

建造合同準則包含多項會計科目，旨在推動施工項目核算工作的順利進行，主要包括“工程核對與計算”“工程施工—合同成本”“工程施工—工程毛利”“主要經營的業務收入與成本”等。

（1）工程核對與計算的會計處理。施工項目預算人員要想做好完工量表的制定，就要全面結合項目技術人員給出的施工項目形象進度，按照施工圖紙計算一定時間內已完成的工程進度，也就是說，只有把已經竣工的工程量清單表中的工程子項的面積、立方等單位和形象進度已經竣工的工程子項的綜合售價相乘，才能確切的得出一定時期內施工單位所創造的價值，施工單位一邊要繪制完工量表，一邊還要在此完工量表的基礎上編制項目進度申請表，并把項目進度申請表交予施工甲方。施工單位在確認本月工程總量核算及確認應收款項之前，需要征得甲方與監理方的審批與同意，施工單位只有在收到甲方及監理方審批過后的項目進度表，才能開始進行上述工作。

（2）工程施工—合同成本會計處理。施工單位要想準確、高效的確認一定時期內項目專業分包、勞務分包以及材料等成本，就要詳細核對和供應商約定的專業分包、勞務分包以及材料費用等合同內容，全面考慮施工項目形象進度的綜合內容，從而得出工程總體子項目完工量及分包完工量。施工單位在明確工程施工—合同成本及確認應收款項之前，還需把成本支出進行綜合，制定清算單，清算單里要包含專業分包、勞務分包與材料成本等，之后移交至供應商，供應商確認無誤后簽字。

（3）收入與成本的會計處理。工程施工—合同毛利是項目收入與確認項目成本之差，即施工單位在本月完工量的基礎上明確項目收入，同時在本月勞務分包、專業分包及材料分包的基礎上明確清算單項目成本。

（4）工程核算和工程施工的會計處理。施工單位要想合理調動項目賬面總收入和“工程施工—合同成本”的數額，就要在項目完成清算工作后，在多方審核通過的驗收單總額基礎上，明確項目的總收入。只有完成了相關的調試工作，方可保障“工程施工—合同成本”與“工程核對與計算”等會計科目的有效綜合。

二、新收入準則下的幾點變化

（一）確認收入方法的變化

從施工企業建造合同服務的角度來看，其提供的服務屬于全方位的多功能服務，設計、購置以及建造服務等均包含其內，這是因為建造合同是把一項或多項資產進行綜合而簽訂的合同，這些資產在設計、用途以及職能方面上具有緊密聯系。新收入準則將確認收入與核算工作細分成了五個步驟：步驟一是辨別和客戶簽訂的合同;步驟二是辨別合同中的單項履約義務;步驟三是明確交易價格;步驟四是在每一項單項履約義務中平分交易價格;步驟五是完成單項履約義務的同時確認收入。在以上各步驟中，步驟一、二、五和確認收入緊密相關，步驟三、四和核算收入緊密相關。

基于舊收入準則的有關要求，建造合同在施工企業看來仍是一項整體履約義務，沒有對其進行詳細的劃分，是在整體履約義務的規定下明確收入。在實行新收入準則后，基于新收入準則的要求，施工企業要在服務內容的基礎上認真分析整體合同中的單項履約義務，只要客戶能從此具體項目中獲得一定的利益，且此項目能夠進一步進行細分，就能將其看成是單項履約義務。舉個簡單的例子，建造合同條例中的設計服務，它是根據設計交圖來確定項目的完工進度，與建造合同的其他服務內容沒有太大的聯系，能夠確切地細分化，此即可認為是一項單項履約義務。要想在完成單項履約義務的同時確認收入，就要在明確單項履約義務后，在不違反合同條例的原則上，合理劃分單項履約義務間的工程總成本，明確各單項履約義務的交易價格。

（二）會計信息的變化

新收入準則在一定程度上保障了施工企業會計信息的準確性、可靠性、可比性以及公開性。詳細解析新收入準則所包含的條例及相關內容，可在一定程度上解決舊收入準則下施工企業業務繁雜的問題，會計信息失真的主要原因在于大多數業務的確認收入方式不盡相同。在舊收入準則下，由于施工企業各個項目涉及的周期長、資金投入量大，加劇了企業內部及外部的風險，不利于收入確認工作的進行，而在新收入準則下，管理權將成為確認收入的時點，在一定程度上杜絕了由于施工企業財務人員主觀臆斷而使會計信息失真現象的產生，使得會計信息更具真實性及可靠性，有助于企業有效規避財務風險的出現。在新收入準則下，會計信息發生了一定的變化，從某種程度上看，其切實提升了施工企業會計信息的質量。

（三）確認收入時點的變化

新收入準則在確認收入時點上做出了新的規定：首先，在企業履約之日起，客戶即有享受以及消耗企業履約所帶來利益的權利。其次，企業在履約過程中所涉及的在建商品，客戶均有權加以管控。最后，企業在履約過程中所生產的產品是獨一無二的，同時在整個合同期間企業有權收取一部分的應收款項。要想把確認收入看成是某一特定區間的收入，就必須同時符合以上三方面的要求，反之，則只能把確認收入看成是時點收入。不難發現，在新收入準則下，其是否能夠看成是時點收入，主要在于客戶是否具備管理權。

（四）會計科目金額的變化

“合同結算—收入結算”“合同結算—價格計算”“合同履約成本”“主要經營業務的收入與成本”等都屬于新收入準則建造合同的核算范疇。也就是說，施工企業將“工程施工—合同成本”科目替換成了“合同履約成本”科目，“合同核對與計算”被“工程核對與計算”取而代之。施工企業只有熟悉掌握本月完工量表確認項目收入的詳細內容以后，才能將“合同核對與計算”科目借方轉入“營業收入”方;與此同時，在本月勞務分包、專業分包以及材料購置的基礎上明確工程項目總成本，把“合同履約成本”科目借方結轉到“營業成本”方。此方式和原先計算方法不同，原先計算方法在“工程施工”以及“工程結算”上結轉并不及時。不僅如此，施工項目的純利潤計算工作不以“工程施工—合同毛利”的方式為準，而是在盈利表中直接核算施工項目毛利。

三、施工企業應對新收入準則的措施

（一）加快業財融合的進程

當前，施工企業財務工作的重心都在財務計量上，不能做到在事前及事中體現業務性質。在新收入準則下，企業要加大對與收入有關的財務信息的核算力度，積極推進業財融合的進程，財務人員要提高自身專業水平，準確評估及認真探索合同各條例，主要有合同內容、合同單項履約義務的分拆以及單項履約義務的交易價格等，全面了解確認收入的有關成本及相關時點。所以，財務人員要提高工作積極性，樹立強烈責任意識，為推動業財融合進程作出一份努力。

（二）不斷完善合同規范化管理

建筑業要想明確業務生產以及確認收入，就要嚴格約定建造合同的相關內容。自從實行新收入準則后，施工項目合同中的很多內容都發生了極大的變化，例如約定的方式、合同的條例、單項履約義務的確定及分拆以及交易價格的確定等。施工企業要想做好合同的規范化管理，就要充分思索實行新收入準則后對于合同簽訂及實行的影響，重新規定合同簽訂的方式。施工企業要想減輕新收入準則給施工企業帶來的影響，就要建立健全合同規范化管理工作。

（三）做好籌劃工作，提高應對能力

由于實行新收入準則，施工企業的確認收入方法、確認收入時點等內容都發生了重大變化，企業要提前做好籌劃工作，提高應對能力，可以從以下幾方面入手：首先，施工企業可以成立專業團隊，團隊成員需具備較高的專業水平，在財務、預算等工作上要有所了解;其次，財務人員應主動遵守新收入準則的有關要求，不斷探索企業項目確認收入的方法及交易價格的確定;最后，企業要做好專項籌劃工作，避免實行新收入準則后企業財務風險的出現。同時，還應積極解析企業在施項目，提高應對各種突發問題的能力。

（四）積極倡導財務人員學習新收入準則

財務人員只有不斷學習新收入準則，才能準確把握新收入準則的精髓，且收入對于一個企業來說至關重要，是判斷一個企業是否具備強競爭力的重要指標。要想做好收入核對與計算的工作，就要準確把握收入準則的有關內容，從施工企業財務人員角度看，學習新收入準則內容要有一顆沉穩之心，不能囫圇吞棗。所以，財務人員要積極提高自身涵養，以實際業務為基礎，深刻掌握新收入準則的精髓，積極參加培訓工作及參加學術交流會，提高自身業務水平。

結語

實行新收入準則，一方面對施工企業的項目收入成本的確認產生了重大影響，另一方面也對企業項目合同管理工作與企業管理層的經營決策產生了重大影響，施工企業要積極學習新收入準則的有關內容，內化于心，外化于行，就企業實際狀況提前做好籌備工作，不斷完善合同規范化管理，加快業財融合進程，以推動施工企業的長久穩健發展。

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