施工企業建造合同管理中的問題探討

王鵬

摘要：隨著建筑行業的不斷發展，市場競爭日趨激烈，施工企業如何在有限的利潤空間中求得生存與發展，并達到經濟效益的最優化，加強建造合同管理，不斷強化成本管理措施，成為施工單位面臨的主要問題。施工企業成本管理水平的高低，不僅影響單項工程的經濟效益，而且直接關系到施工企業整體經濟目標能否實現。建造合同的執行，為施工企業的成本管理創造了規范的環境，能夠引導企業提供更準確的成本信息，從而提高企業的成本管理水平。但在實際執行過程中，由于各種原因也暴露出一些問題，特別是在合同收入、成本管理方面的問題值得我們認真反思與解決，此外合同執行過程中的有效性、及時性等問題也值得我們關注，只有合理解決這些問題，才能保證建造合同管理規范，工程項目順利實施。本文在認真分析建造合同準則要求的基礎上，結合本單位實際執行效果，剖析了諸如合同收入確認、成本分析、成本考核等方面的問題，并提出了強化建造合同管理的幾點建議，對于保障會計信息準確性，提高施工企業成本管控能力有著積極的作用。

關鍵詞：建造合同;成本管理;問題;建議

為了規范施工企業會計質量信息，加強對工程成本的管理，全面執行建造合同體系管理成為了歷史必然。盡管施工企業近年來不斷加強項目管理，特別是對成本管理的重視程度，但由于種種原因，項目成本管理依然比較粗放和隨意，建造合同管理體系的有效執行，能夠客觀真實的反映企業的生產經營狀況，便于企業領導層全面準確的了解工程項目的經營情況，同時也對施工企業成本管理水平提出了更高的要求。

一、施工企業在履行建造合同中出現的問題

（一）當期合同收入確認不準確

在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用m具體按照如下兩步驟來進行。

第一，確定在建工程完工進度時，企業通常選擇累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例來確認，用公式可以表達為：完工進度一累計實際發生的合同成本/合同預計總成本×100%。公示中的累計實際發生的合同成本是指施工過程中所耗用的直接成本和間接成本，包括人工費、材料費、機械費、其他直接費及間接費用。公示中的合同預計總成本是由累計實際發生的合同成本與預計為完成合同尚需發生的成本相加而成，這就要求企業根據工程合同及時開展成本預測，結合施工中已發生的實際成本與工程變更索賠資料來準確預計為完成合同尚需發生的成本。由于確定完工進度的其他方法可能需要企業額外付出成本，在財務角度上也有一定操作難度，因此上述方法被施工企業廣泛采用。第二、依據完工進度確定當期收入，用公式可以表達為：當期確認的合同收入=合同預計總收入×完工進度-以前期間累計確認的合同收入。

在實際工作中，由于種種因素造成當期確認的合同收入并不準確，具體情形如下。

（1）合同預計總收入有時難以準確估計

一方面施工合同中往往存在暫定金等數額較大的不確定項，在施工過程中又經常發生變更洽商等情況，此類事項建設單位往往不能及時簽認，這就為估計預計總收入增加了難度。另一方面施工工期的嚴重滯后也給收入的預測帶來不便，由于工程拆遷進展緩慢等因素，造成工程經常停工，工期得不到保障，個別工程延期甚至長達幾年，這就降低了前期收入預測的可靠性。

（2）累計實際發生的合同成本確認不準確

一方面施工企業存在嚴重的成本確認滯后，主要原因是勞務分包結算不及時，工程材料三級賬不完善，機械臺班無法按時結算等情況。由于施工項目部管理水平不足，上述成本費用難以及時確認，有時甚至用工程付款額來代替人料機等實際成本的確認，這不僅會導致完工進度計算偏小，收入確認偏低，也不符合權責發生制這一會計基礎原則。另一方面在施工進場的早期容易產生與未來活動相關的費用，這些費用往往與工程進度關系不大，如果不加以分析的盲目確認，會導致完工百分比虛增，收入確認由此偏高。

（3）預計尚需發生的合同成本難以確定

一方面在復雜的施工環境中，如果不能充分考慮各種內外因素對成本的不利影響，會導致成本預測偏小，容易造成工程賬面前期盈利，后期虧損。另一方面如果成本預測過于保守，導致預計尚需發生的合同成本偏大，影響完工進度的同時也讓本期確認的收入偏小。

（二）財務收入與工程結算差異較大，影響財務報表公允性

在執行建造合同管理過程中，時常出現財務收入與工程計量出現較大差異。一方面由于各職能部門信息溝通不暢，建造合同基礎資料傳遞不及時，成本歸集出現較大缺口，造成財務收入確認較低，與現場實際計量差異較大。另一方面部分建設單位工程建設資金支付不及時，對在施工程計量確定滯后，工程結算缺乏確認依據，但財務成本已真實發生并入賬，造成財務收入金額確認大，與工程結算出現差異，企業存貨金額顯著增高，對財務報表影響較大。

（三）對工程成本分析重視程度不夠，成本分析水平有待提高，成本分析制度有待完善

通過一定的項目成本分析，可以揭示成本變化狀況及原因，為日后的成本考核工作提供依據。在項目實際工作中經常強調成本分析的重要性，但往往未能取得期望的效果。究其原因，一方面項目日常成本核算資料不充分，往往偶爾才進行一次比較粗糙的分析，分析數據也缺乏及時性，這就不能準確并及時的識別成本升降變化的原因，進而難以改進成本管理工作。另一方面，工程竣工結算之后的項目最終成本分析也是極其重要的，但這一時間段的成本分析卻經常被忽視，施工企業可能把工作重點放在了下一個施工項目上，項目人員也很可能被重新劃分組合，準備迎接之后工程開工。由此那些已完成的項目相當于劃上了完整的句號，這就無法對已竣已結工程進行全面的成本分析，更談不上通過這個工程的成本分析來總結經驗，為下一個工程的成本管控積累經驗了。

（四）成本考核流于形式

在工程開工之前，項目部往往與公司簽訂經營承包協議，明確經營指標，量化利潤分配原則，規范項目部和項目經理的權利責任標準。為此公司通常都要對項目進行階段性成本考核。由于承包協議中明確了該項目應達到的盈利標準，因此往往對工程毛利作為重要的考核依據。可在實際工作中，項目部為了達到通過階段性考核目的，經常追求短期毛利的實現，在工程前期刻意隱瞞成本費用，故意將應確認的成本費用不予確認;為了讓預計總收入增大，故意將不應確認的收入計入預計總收入。隨著施工進度的推進，很多項目出現前期盈利，后期虧損的怪現象。而施工項目往往工期較長，結算周期更長，項目部人員流動性強，在工程收尾階段有時項目主要負責人已調離到新項目，原項目只保留少數經營財務人員負責后期結算。工程完工后，賬目不清，遺留問題嚴重，甚至發生大額虧損，可是后期追責面臨困難，給企業帶來經濟損失。

（五）對項目部各職能部門間配合程度有待進一步提升

建造合同管理是一個綜合管理體系，需要企業生產經營等相關部門的相互協調配合，很多施工項目部管理粗獷，人員管理水平有待提高，部門配合意識不強。建造合同的有效管理依賴通暢的信息傳遞，但實際工作中個別部門無法按時提供基礎資料，會計人員往往一籌莫展，難以有效達到建造合同管理要求。

二、強化施工企業建造合同管理中的幾點建議

（一）正確預計合同總收入與合同總成本

第一，在應用完工百分比法確認合同收入與合同成本時，最重要的數據是預計總收入與預計總成本，需要企業各個職能部門相互協作，強化建造合同的動態管理。一個工程中標后，經營部門要及時編制二次預算，并認真匯集建造合同各神基礎管理資料。在工程開展過程中，每隔一段時間（如一個季度）應根據現場實際情況及變更洽商等變化因素，積極與建設單位及監理方溝通，及時簽認現場工作量的同時調整二次預算，讓預計總收入更加精確可靠。對于變更洽商等事項，如果建設單位未批準立項，施工單位不應把這些未確定收入作為可靠收入確認，發生的成本應作為不可靠估計部分在當期全部確認。

第二，為保證工程完工進度與實際相符，企業應根據工程進展狀況準確預計合同尚需成本的變化，這時要通盤考慮工程開工以來構成工程成本主體的各成本要素的價格及數量變化，同時要兼顧影響工期等外部因素對成本的影響。

第三，為提高成本管理水平，施工企業應以單項工程為對象進行成本歸集，在歸集過程中，要嚴格區分合同內成本與變更索賠成本。在成本確認方面，要求施工項目部嚴格執行按月結算的原則，當月施工現場發生的成本費用，當月必須結算，當月必須確認，否則將嚴重影響完工進度的計算，造成工程成本確認不實，從而影響收入及毛利的準確性。

第四，對于勞務分包合同，要求做好按月計量工作，在確認工程人工成本時應結合勞務合同，預付款清單及工程部門出具的工程量清單等證明資料。對于形成工程主體結構的各種材料費，要求做好材料成本三級賬，強化材料出入庫等基礎手續，按照材料出庫單及時確認材料成本。對于機械臺班費用，也要在結合機械租賃合同的同時，做好臺班費的結算工作。

第五，建議施工企業在采取按月結算成本費用的同時，在工程完工后的一定期限內設置成本封口期（如工程完工后6個月），要求完工后一定期間內必須落實工程各項成本，這種強制化制度可以促進工程成本結算工作，保障了成本入賬的及時性。

（二）仔細分析財務收入與工程結算形成差異的原因，采取應對措施

當財務收入與工程實際計量出現較大差異時，企業應當分析產生差異的原因。在預計總收入與預計總成本能夠準確計量，施工期間又能及時計量的情況下，差異很可能暴露企業在成本管控中出現某種問題。當財務收入顯著低于工程計量時，可能存在大量已發生成本未入賬的情況，企業應關注成本歸集的及時性。當財務收入顯著高于工程計量時，可能存在未形成工程實體但已經作為成本入賬的情形，企業應關注成本歸集的準確性。上述兩種情況可能無法涵蓋所有原因，項目成本管理員要及時對比兩者差異，合理確認財務收入，避免財務收入與實際計量出現嚴重脫節，找出具體原因，采取措施改善成本管理。另外，在建設單位不進行中期計量的情況下，用工程預收款金額作為工程結算的入賬依據，可以緩解存貨虛增的狀況，有利于提高財務報表的公允性。

（三）加強成本分析工作，提高成本管理水平

成本分析工作具體到施工項目部來說，第一，每隔一定期間（如3個月），應由項目經理或項目經營負責人牽頭組織項目成本分析工作，按照成本責任制的分工，落實目標成本的完成情況，并根據成本分析及時發現施工管理中存在的主要問題，找出影響工程成本變化的主客觀原因，及時調整管理計劃，制定糾偏措施。第二，成本分析要按每個單項工程開展，根據目標成本對專業分包、勞務分包、材料、機械、間接費及其他費用等分別進行成本費用分析，并逐項對自行工程、分包工程中各清單子目盈虧對目標成本的影響做出詳細的分析，并設計出應對措施。第三，項目部應以工程開工為始點，定期匯報前一階段成本分析情況，工程項目全部竣工后，由項目經理主持編寫從項目開工到竣工驗收的全過程盈虧分析報告，以全面反映該工程的最終盈虧狀況，便于項目進行系統全面的成本評價與考核，也為下一個類似工程的成本管控提供寶貴的經驗。

（四）及時修訂完善考核方案，強化成本考核及獎懲工作

針對施工項目結算周期較長這一特點，為了避免項目部過于追求短期效益而弄虛作假，施工企業應比以往更加重視項目考核工作，把考核延續到工程竣工結算后，在整個過程中必須落實項目責任，做到完工一個，清理一個，考核一個，獎懲一個。具體來說，第一，公司應由主管經濟的負責人牽頭，根據工程實際進展情況，不定期對項目成本情況進行檢查，每季度組織公司各職能部門對項目成本及資金狀況進行考核。在考核中，發現項目出現虧損情況，又不能說清原因的，公司要對項目經理進行約談，限期整改，對施工組織混亂，預期無法扭虧為盈的項目，必要時應果斷更換項目負責人，以期減少損失。第二，工程項目竣工后，由公司領導和各職能部門對項目開展最終成本考核與審計，根據工程結算情況，債權債務清理情況，資金到位情況，財務掛賬情況等，落實項目實際利潤，按照相關規定予以獎懲。第三，對于考核達標的項目，采取單項工程實現利潤滾動制分配的獎勵辦法，即單項工程實現利潤，經公司審計核實后，最高只能申請利潤額的一定比例（如70%）進行分配，剩余利潤待項目部下一項工程竣工考核達標后，再進行二次分配。如下一個工程形成虧損，上述剩余利潤應優先用于彌補虧損，然后再行分配。

（五）各個職能部門應緊密配合，各司其職，形成完整的建造合同執行體系

在建造合同的日常管理中，需要項目各部門協調配合，發揮應有作用。首先要加強經營部門的二次預算管理，每季度根據施工現場具體情況，及時調整二次預算，重新確定合同預計總收入等關鍵指標。經營部門還應對現場實際完成工作量進行準確計量，并及時與財務部門共享數據。財務部門按照完工進度確認的財務收入與現場實際工作量及中期計量作對比分析，如出現較大差異應與經營及工程部門充分溝通，共同分析原因，尋找解決對策。其次要合理預計合同總成本，合同總成本的預計是否準確將影響合同收入與合同成本在不同會計期間匹配的合理性，工程部門要根據施工現場的復雜環境變化，及時對工程實體成本進行動態管理，把現場實際成本的變動趨勢及時反饋給經營及財務部門。再有經營及工程部門應緊密配合，及時辦理工程中期計量結算，為財務部門確認應收賬款及消減存貨提供可靠依據，也為工程款的收回起到促進作用。

三、結論

當今建筑行業充滿著激烈的競爭，企業若想在競爭中立于不敗，就必須不斷強化成本管理，有效執行建造合同，精細成本收入的確認，做好成本分析與考核，加強職能部門的協同配合顯得尤為重要。因此，施工企業應更加細化建造合同體系管理，樹立新的成本管理理念，提高經營管理水平，使企業在激烈的市場競爭中持續發展。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部制定.企業會計準則2018年版[M].上海：立信會計出版社，2018（1）：93.