財務報表與內部控制整合審計研究

摘要：上市公司接受內部控制審計已經成為國家的硬性要求，是與財務報表審計并駕齊驅的兩大審計工作。但是我們國家在基本的要求之外并沒有對具體的實施過程和實施規范頒布指導性的意見，對整合審計如何進行更沒有輔助性的可供參考的文件。但是兩種審計在多方面都有不可分割的聯系，有效融合兩種審計工作，以達到整合審計的目的，成為會計師事務所對上市公司進行審計不可逆轉的潮流。本文通過論述整合審計的必要性以及可行性，針對整合審計在實務當中遇到的問題和實際的執行情況，總結出一套整合審計的執行流程，希望對會計師事務所進行審計工作有借鑒意義。

關鍵詞：財務報表;內部控制;整合審計

中圖分類號：F275 ?文獻識別碼：A ?文章編號：2096-3157（2020）20-0158-02

《企業內部控制配套指引》明文規定：我國在主板上市的企業2012年起要進行內部控制自我評價以及披露內部控制審計報告，并在之后推廣到中小板和創業板的上市公司。根據該文件規定，在進行審計工作時來自會計師事務所的注冊會計師們可以選擇單獨執行內部控制審計或者財務報表審計，也可以把內部控制審計與財務報表審計作為整合在一起的一種審計模式開展。這個文件的頒布，一方面推進了我國整合審計與國際規范接軌，降低企業的財務舞弊風險;另一方面也提升了會計師事務所進行審計工作的工作量，提高了注冊會計師的工作成本和工作強度。

本世紀初的安然和世通等大型集團相繼爆出了令人震驚的財務丑聞，在風波過后，美國開始重視企業內部控制審計的有效進行，并相繼頒布了一系列針對整合審計的法律法規來規范企業的內部控制審計，希望通過將內部控制審計與財務表表審計有機結合起來以達到避免此類財務丑聞再次暴發的目的。事實證明這種規范有效地減少了財務造假風險。

一、前期文獻回顧

通過不斷地完善發展，關于整合審計的研究成果積累了不少。Bhaskar LS（2016）通過數學模型和數據分析，從多個方面強有力地說明了整合審計開展不論從效率、經濟利益還是審計效果來看都比單獨地進行兩種審計要好。Colleen Layther（2004）通過分析內部控制審計和財務報表審計之間的區別和聯系，得出了PCAOB發布的AS2準則將財務報表審計與內部控制審計分開說明的辦法不符合實際，不符合SOX法案的基本原則和最終目標。另外，PCAOB可以對上市公司的所有重大方面的內部控制進行審查，但審計準則要求注冊會計師發表兩種意見這一規定是不合常理的。

我國學者謝林平（2015）將審計活動的整個過程分成了準備、實施、終結三個階段，通過對每個階段應該注意的審計要素進行分析研究，提出了四個關鍵的整合節點：風險評估、控制測試、評價控制缺陷以及實質性測試。在計劃階段他的主要觀點是分成三大主要內容來說，分別是初步業務活動、審計前準備活動以及整合審計計劃的制定。

二、整合審計的必要性

綜合目前的研究以及實務操作所反饋的情況來看，可以把整合審計的必要性歸納到以下三個大的方面。

1.審計效率得到了提高

內部控制審計和財務報表審計作為兩種獨立的審計內容，單獨完成某一種都需要會計師事務所付出大量的人力資源和時間資源。但是，我國事務所在進行審計的時候首先面臨的問題就是審計時間的規劃。在我國同一個審計項目組基本上在年報披露的時間段內都要負責多家上市公司的審計工作，如把兩種審計分開進行，每一種都走一套完整的流程，毫無疑問對于審計資源是一種極大的浪費，同時審計效率也會十分落后。整合審計通過分析兩種審計的審計目標、審計證據、審計方法以及審計報告的相似甚至重復之處，幫助注冊會計師找到兩種審計在進行過程中可以用于融合的點，加之以設計合理的整合審計流程以及方法，能夠幫助注冊會計師做到時間上的節約，避免了審計證據的重復獲得，也避免了審計程序的過度冗余。

2.審計效果和質量得到了保障

由于內部控制審計和財務報表審計在審計節點上的不一致，如兩種審計被分開來獨立進行，因此內部控制審計的有效性就不能及時地作為財務報表審計的參考反饋到執行審計的主體，從而造成財務報表審計的結論沒有可信度，以及審計信息在兩種相關聯的審計方式之間無法得到有效的流通。整合審計通過整合兩種審計的操作流程，使得兩種不同審計節點通過合理的程序在同時進行的情況下依然能夠完整地發揮各部分的作用。更重要的是，通過整合審計，兩種審計信息在一套整合流程的幫助下得以有效流通，能夠及時反饋到彼此需要接收信息用于參考的審計節點中，可以有效地幫助注冊會計師決定下一步的審計程序的選擇，更避免了重復工作可能帶來的損失。

3.審計成本得到了降低

整合審計作為一種自上而下完整結合兩種審計方式的審計程序，毫無疑問是一種典型的符合成本效益理論的方法。在審計效果上根據前文的分析能夠達到“1+1>2”的效果，同時在審計成本上整合審計也帶來了“1+1<2”的可能性作為年報披露的基本要求，兩種審計基本上都會由同一個會計師事務所同時承擔，那么作為實務的執行者，會計師事務所在完成審計任務的同時肯定要考慮自身所獲得的利潤以及所付出的成本是否能夠符合自身利益。整合審計通過上述已經總結過的對于程序、方法以及信息的整合在方便注冊會計師進行工作的同時毫無疑問也幫助會計師事務所節省大量人力資源以及與企業獲取信息需要付出的時間。

綜上所述，在理論層面，整合審計在我國的推廣和發展具有很強的必要性。

三、整合審計框架設計

整合審計框架包括審計目標整合和審計程序及審計證據整合。

1.審計目標整合

此階段的整合屬于整合審計的開始階段，也是整個整合審計的基礎。只有在計劃準備階段對審計目標、審計時間規劃，以及人力資源分配等的分配做到合情合理，對具體的審計任務做到準確把握，并對相應的問題做到提前準備，才能保證整合審計的順利實施。

這一階段的主要任務有下面幾項：

首先，在和企業簽訂審計協議之前，事務所應該對被審計單位的情況先行了解。通過與被審計單位的溝通，對審計費用，審計單位的通信方式、約定的審計目標、管理職責等方面進行商定。其次，在項目組人員的選擇上，由于我們國家目前的整合審計人才比較缺失，在對企業進行整合審計時，對注冊會計師的要求非常高，另外在選擇項目組其余成員時也要考慮其能否獨自完成審計任務以及牽涉到整合審計時底稿的編制能力和溝通能力。

2.程序及審計證據整合

內部控制審計和財務報表審計最核心的差異在于其審計節點，一種是某一時間點的審計，另一種是對整個會計期間的審計，因此在程序和審計證據上會出現比較多的差異。解決了差異點整合的問題，就能保證整合審計的順利進行。對于這兩種審計來說，從審計程序中最核心的風險評估、控制測試程序以及實質性程序三個方面來進行比較分析。

（1）風險評估。風險評估程序作為兩種審計都必需的程序，是執行重要性水平的基礎，也是貫穿整個審計工作的程序。執行整合審計的風險評估，要求項目組成員在審計工作開展時對企業的內外部環境進行綜合評估。在審計工作過程中，項目成員應先對受審核企業的內部環境進行了解。項目成員通過和公司的管理層進行交流，詢問企業目前面臨的機遇和風險;并向各個主管部門詢問外部環境走勢，比如主要競爭對手、行業情況以及法律法規和監管政策的變化。風險評估程序執行中搜集的信息越全面越有助于審計工作的進行。根據這些信息指定的重要性水平將作為整個審計工作的重要參考貫穿始終，根據審計情況的不斷變化作出相應的調整。對于財務報表審計來說，內部控制審計在風險評估階段所收集的關于企業內部信息的深度和廣度都是對于自身很好的補充，財務報表審計在獲得更多參考的前提下也能更好地把握審計注重點。因此整合審計的風險評估程序可以大致概括為以下幾步：①通過被審計企業的財務報表情況了解企業的整體風險;②進一步了解企業方面執行的內部控制情況;③指定重要性水平，劃定高風險領域，以及高風險賬戶;④通過已經識別的風險總結相應控制程序;⑤對內部控制的設計進行評價并決定要進行的控制測試程序。

（2）控制測試。控制測試作為內部控制審計必須執行的程序，是整個內部控制審計的核心，而對于財務報表審計來說，在注冊會計師認定風險級別比較低時為了節約審計資源會選擇簡化的程序。因此，兩種審計方式的不同體現在樣本量上的差異最為明顯，注冊會計師在進行整合審計控制測試時要注意將樣本量擴大至符合內部控制審計的要求為準。此時帶來的問題就是獲取很大的樣本量會給審計工作帶來很大的負擔。由于舞弊風險多發生在第四季度，所以注冊會計在進行控制測試時應該著重進行最后季度來進行，同時應當保證之后的內部控制在基準日之前的時間內依然能夠有效運行發揮作用。在前三季度的整合審計中，注冊會計師應當使控制測試樣本量與擬信賴程度匹配。注冊會計師應當有計劃地提高某一階段的控制測試程度，并協調審計成本及審計效果。

（3）實質性程序。實質性程序是注冊會計師是在進行財務報表審計時的必要程序，也是獲取審計證據最直觀、可信度最高的來源。雖然內部控制審計的審計流程并沒有包含實質性程序，但是作為內控有效性的反饋，一旦在實質性程序發現重大錯報漏報，往往意味著內部控制的有效性需要進行重新審視。因為控制的有效性不能單方面取決于審計人員的主觀判斷。實質性程序繼續進行的時間和規模應該由注冊會計師依據風險評估和控制測試的結果來決定。

（4）審計證據。對于審計證據的整合，作為審計活動最基本的根據，整合審計證據也是從審計活動開始到結束都一直存在的核心要素。有效整合審計證據可以避免重復獲取以及審計資源的不合理分配。兩種審計從收集證據的方法、時間、程序等方面來看，雖然存在區別，但是兩種審計在收集的審計證據最終方向上有重合，財務報表審計收集證據更廣更深，單獨審計會造成大量重復性工作。如果可以相互作為證據便可以提升證據的可靠性和利用率。

3.方法整合

審計方法的整合和審計程序的整合密不可分，在研究了前面程序的整合之后，我們可以發現內部控制審計和財務報表審計都是一種自上而下、由表及里的審計模式。因此在整個審計的方法上，兩種審計整合過后仍然是一種以風險為導向、以獲得的審計證據為支持、兩種審計程序相互佐證的審計方式。在對整個企業大致的輪廓有了充分的了解之后，注冊會計師再深入到重點高風險賬戶以及重大事項等。

四、小結

整合審計在我國是不可逆轉的發展趨勢，實施整合審計相較于內部控制審計與財務報表審計的獨立進行具有多方面的優勢。整合審計可以幫助會計師事務所節約審計資源，降低審計成本，更好地執行審計工作。就審計本身來說，整合審計具有整合兩種審計的邏輯合理性，通過準確把握整合點，可以使兩種審計程序從獨立關系變成相互支持、相互佐證，更能夠提高審計的有效性及可信度。

參考文獻：

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[3]王愛華，劉揚.上市公司整合審計研究發展綜述[J].財會月刊，2012，（02）：64～68.

作者簡介：

李超楠，供職于香飄飄食品股份有限公司。