芻議《政府會計制度》下高校成本核算問題

張倩

摘要：2019年1月1日《政府會計制度》的實施，為高校成本核算帶來了機遇和挑戰。為深化財務體制改革，貫徹落實政府財務綜合報告制度工作部署，適應全面預算績效管理要求，推行高校成本核算勢在必行。本文基于《政府會計制度》影響下，從觀念、制度、方法、人員技術四個方面闡述高校成本核算現狀及存在的問題，從正反兩面分析其影響因素，針對性地提出加強成本意識、健全制度建設、合理選擇方法以及強化人員技術支持等對策建議以供參考。

關鍵詞：《政府會計制度》;高校;成本核算

引言

2014年12月，《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63 號）指出“條件成熟時，推行政府成本會計，規定政府運行成本歸集和分攤方法等，反映政府向社會提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息”，并列入2018—2020年改革的工作中。2018年9月，《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》要求“更加注重結果導向、強調成本效益、硬化責任約束”。2019年1月1日起施行的《《政府會計制度》——行政事業單位會計科目和報表》（后簡稱新制度）為基于權責發生制的成本核算提供了有利條件。因此，高校作為行政事業單位重要成員，推行成本核算成為高校財務改革的重要舉措和必然趨勢。同時，高校推行成本核算有利于提高成本管控水平，為學費定價及成本補償機制提供參考標準，優化和完善預算績效管理制度，實現資源的優化配置，從而提高整體治理水平。本文從新制度對高校成本核算的積極影響出發，通過對高校成本核算現狀的分析，提出高校推行成本核算的對策建議。

一、《政府會計制度》對高校成本核算的積極影響

新制度重構了會計核算體系，引入權責發生制，強化財務會計功能，設立“3+5”預算會計和財務會計要素，通過“雙分錄”的平行記賬方式，實現預算會計與財務會計的融合，構建“雙功能、雙基礎、雙報告”的現代高校會計核算體系，為高校推行成本核算提供了契機。

（一）引入權責發生制，能夠準確歸集和分配成本

新制度引入權責發生制與收付實現制并行。收付實現制向“錢”看齊，是根據現金流實際流入和流出確認收入與支出，沒有考慮收入與支出的歸屬期間。而權責發生制向“權”看齊，充分考慮了收入與支出的配比原則，能準確地反映會計期間高校的運行成本。例如高校購入固定資產，收付實現制在當期全部列入支出，而權責發生制考慮受益期間，通過計提折舊，合理分配在使用年限內，使反映的成本信息更加合理準確。

（二）設置費用類科目，為成本核算提供數據來源

新制度用費用類科目替換了原支出類科目。支出是以收付實現制為核算基礎，而費用和成本是以權責發生制為核算基礎，成本來源于費用，是對象化了的費用，兩者的聯系更大。新制度中沒有單獨設置成本類科目，成本核算的數據采集從費用中獲得，同時新制度規定應編制收入費用表，反映某一會計期間內高校發生的收入、費用及當期盈余情況，其費用總額和構成情況為成本核算的歸集和分配提供框架支撐。

二、高校成本核算現狀及存在的問題

（一）成本管理意識薄弱

雖然黨中央、國務院發布的《政府綜合財務報告》和《全面預算績效管理》都提出了推行政府成本會計，加強成本核算，注重成本效益。但是由于高校不以營利為目的的特點，成本歷來都不是高校會計信息使用者的關注點，即使《政府會計制度》為高校成本核算推行提供了有利條件，但是受傳統會計核算模式和財務管理方式的影響，觀念的轉變并不是一蹴而就的。而且新制度實施之前，受會計核算模式的制約，高校全面預算績效管理評價指標體系的建設缺少成本指標，從而不能有效激勵執行者去關注成本效益，形成良性循環。

（二）成本核算制度不健全

目前有關高校成本的制度有《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》（發改價格〔2005〕1008號，后簡稱《監審辦法》），《高等學校財務制度》（財教〔2012〕488號），以及《行政事業單位成本核算基本指引（征求意見稿）》（財辦會〔2019〕23號，以下簡稱《指引》）。尤其是《指引》的發布，讓高校成本核算在新制度的基礎上有望得到強有力的推進，其對高校成本核算確認、計量和報告等的規定，使高校成本核算體系有了雛形。但是《指引》僅是高校成本核算的頂層設計，若要運用到實踐中，還缺少具體指引。例如，《指引》中指出成本核算對象應當根據職能目標、所處行業特點以及不同的成本信息需求確定，同時還可以多維度多層次地確定成本核算對象，但是沒有像會計科目一樣作出統一、規范、具體的規定。

（三）成本核算方法不完善

目前高校可遵循的成本核算方法大多集中于《監審辦法》，是在高校基于收付實現制核算基礎所獲取支出數據上，依據《監審辦法》中“設備按分類折舊率（專用設備按8年、一般設備按5年，其他設備均按10年折舊）計提折舊”等等相關規定調整后所獲取的教育成本信息，主要用于合理制定學費標準。而《指引》中又指出根據成本信息需求，對具體的成本核算對象可以選擇完全成本法或制造成本法，但是依據什么，如何選擇核算方法，以及運用方法的具體操作流程都沒有統一規范的規定。

（四）人員成本專業知識及信息化建設不足

借著《政府會計制度》改革的東風，高校財務人員對最新的高校財務知識進行了學習，相配套的財務信息軟件也得到了升級。但是長久以來，高校實行預算會計，使得財務人員缺少對成本會計的理論儲備和實踐經驗。而財務信息軟件沒有專門的成本核算模塊，“大智移云”時代下高校各職能部門之間的信息模塊銜接、業財融合、項目庫建立等信息化平臺的搭建還有待完善。

三、影響高校成本核算的因素

（一）觀念因素

足夠的重視是推行高校成本核算的決定因素。上層設計不斷地宣傳制定相關政策制度，才能引導執行者執行;而執行者認真執行思考，才能反過來促進制度的不斷優化和完善。否則，高校成本核算只能停留在“想”的層面。

（二）制度因素

健全的制度是執行高校成本核算的保障。若從成本對象項目的劃分，到采用什么核算方法，以及披露哪些成本核算信息都有據可依，那么成本核算提供的財務信息就具有可比性。反之，會降低成本核算的會計信息質量，影響其作為決策依據的實踐價值。

（三）方法因素

方法的選擇是推行高校成本核算的手段。如果能選擇合適的成本核算方法，可以降低成本核算的投入與產出比，提高成本核算的效率，同時還能為財務決策提供有效依據。反之，不僅會事倍功半，而且會影響成本信息的準確性，影響成本信息實踐中的應用價值。

（四）人員和技術因素

財務人員成本會計的知識儲備是推行成本核算的前提，而財務信息軟件和硬件的建設是推行成本核算的助推劑。充足的知識儲備和與時俱進的信息化建設，能夠保證成本核算順利推進，起到事半功倍的效果。反之，則不能通過有效途徑采集到成本核算所需的會計信息，得不到預期效果。

四、《政府會計制度》下對高校成本核算的建議

（一）加強成本管理意識，將成本管理融入預算績效管理全過程

樹立成本觀念，實現自上而下的轉變，從思想上根本改變對成本管理的看法。同時，將成本管理理念融入日常管理模式與流程中，與預算管理體制結合，使得成本核算在高校實施中更順暢。設立績效管理中的成本評價指標，通過獎懲機制，激勵執行人在預算執行過程中控制成本，從而又強化了成本管理理念，形成良性循環，進一步優化和完善預算績效管理制度。

（二）健全財務制度保障，將成本核算與會計核算相結合

在《指引》的框架下，盡快制定成本核算的對象項目劃分、歸集分配方法、報告披露要求等的具體指引，以及成本控制內部控制流程、成本考核評價指標體系等制度。同時，可以根據《政府會計制度》的核算特點，將成本核算與之結合，減少成本核算工作量，使成本核算更具實際操作性。例如《指引》指出按照業務活動類型設置成本對象，而“關于高等學校執行《《政府會計制度》——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定”指出“業務活動費用”下設“教育費用”“科研費用”等二級科目，兩者協調一致。

（三）采用作業成本法核算，實現成本精細化管理

成本核算重點在于：一是成本對象項目的劃分確定;二是成本歸集和分配方法的選擇。根據高校成本信息需求，可以按照業務活動類型和項目多維度多層面的設置精準的成本核算對象，即高校成本下設業務活動類型，業務活動類型下設項目，項目下設經濟用途。同時，借鑒企業成本管理的方法引入作業成本法，通過確定資源項目庫的金額、作業及作業中心，根據資源庫價值分配到作業中心、確定作業動因、計算動因分配率，分配作業成本至成本核算對象，匯總成本、形成成本報表。

（四）開展財務人員成本培訓，加強財務信息系統建設

通過多種渠道和方式，對高校財務人員進行成本會計的培訓，使得成本會計在高校推行時，相關人員能盡快適應其制度。同時，成本核算離不開信息化和大數據的支撐，應加強信息化基礎設施的硬件建設，開發成本管理模塊，通過各職能部門之間信息模塊的勾稽，實現數據的共享，建設成本信息化管理平臺。

結語

綜上，高校推行成本核算是貫徹落實國家重要決策的必然要求，具有重要深遠的意義。雖然《政府會計制度》的實施對高校成本核算有著積極的推進作用，但是高校成本核算仍面臨成本意識薄弱、制度不健全、核算方法不規范、人員知識和信息技術不足的問題，通過對觀念、制度、方法、人員技術因素的正反分析，提出通過強化意識、健全制度、選擇合適的核算方法、增加知識儲備和搭建信息平臺等方法，推行高校成本核算，加強成本管控，提高資金使用效率效果，實現資源優化配置，服務于高校管理水平的提升。

參考文獻

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