上云用數賦智促使CFO核心技能重構和管理會計數字化轉型加快
——訪廈門大學管理學院教授、財政部管理會計咨詢專家 傅元略

一、管理會計是管理工具方法的集合還是有自身的理論體系？

無論在中國還是西方，管理會計一向被許多學者認為是側重于研究管理工具或方法的會計分支。傅元略教授指出，管理會計應當有自己的理論，但還未形成一個令人信服的理論體系，在數字化轉型下的管理會計理論體系如何完善和如何突破，的確是一個新難題。管理會計自進入20世紀80年代中期后，以主流經濟學為理論基礎的現代管理會計面臨危機，美國兩位教授約翰遜和卡普蘭1987年合寫了一本轟動西方會計界的專著《管理會計的興衰史：相關性的遺失》提出管理會計體系是幾十年前研究成果的產物，這種過去的工具與方法存在著很大的危機。14年后美國教授齊默爾曼（Zimmerman）總結說“實證管理會計研究的文獻無法生成一個實質的知識累積”，這又是一個對管理會計研究危機的警告。又過了10年，又有一個新警告，卡普蘭（Kaplan）揭示“會計學者對資本市場會計有深入的研究，但對結合會計（尤其是管理會計）實務問題的研究遠遠不夠”。回顧近20年的管理會計理論研究發展，管理會計研究學刊主編范德斯特德（Van der Stede）教授（曾兩次獲得美國會計學會AAA管理會計杰出論文獎）這樣評述：未來的管理會計研究，可能還是朝著這樣的路徑，即未來研究成果幾乎完全是出于以前的研究文獻而展開的；這種研究就成為孤獨的“自娛自樂”的研究怪圈；它開始失去解決現實問題的相關性和適用性。類似的觀點在我國學術界也有心聲，陳冬華、李真認為國際 (主要是美國) 的實證會計研究，幾十年來沒有本質性的發展。所以，美國的實證會計研究者，我們只好不客氣地用工匠來稱呼他們。工匠不是藝術家，不是創新者。

然而，在近五年，中國財政部注重構建中國特色的管理會計應用指引體系及其推廣應用（建立管理會計應用案例庫）。傅元略教授通過幾個課題的研究，發現并認為在中國的管理會計理論研究方面不會步美國會計實證研究的后塵，提倡從系統觀和“理論源于實踐”進行研究并具有如下特征：

1.管理會計理論來源于管理實踐。管理會計理論是來源于數字化轉型下的戰略規劃、管理控制、績效管理和實際決策支持等四大方面轉型實踐問題的研究成果，并形成適應新環境的管理會計實踐和具有一定首尾一貫制的管理會計理論體系。

2.管理會計理論應接受管理實踐的檢驗，并指導管理實踐。所有管理會計理論都應當接受現代IT應用環境下的管控實踐、管理會計報告應用和決策支持等實踐的檢驗，然后，又從實踐中加以經驗論證和總結提升理論，如此循環不斷。

3.管理會計理論體系的建立是一個漫長的過程，它隨著管理會計實踐的需要不斷發展和完善。管理會計理論是一個年輕的理論，理論起點可定位在20世紀60年代安東尼提出管理控制理論和預算管理控制，其后涌現出20世紀80年代的ABC和ABM、90年代年平衡計分卡和績效管理理論，這些理論被世界諸多企業和事業單位用來創造和管理巨額財富。目前，全球面臨著管理數字化轉型的挑戰，管理會計理論變革正在進入一個新階段，尤其自2014年以來中國特色管理會計體系建設步伐加快，與上云用數賦智融為一體的管理會計應用成效明顯提高，由此可推動管理會計理論體系不斷增添新內容和不斷完善其理論體系。

二、上云用數賦智促使管理會計理論研究加快轉型

2017年財務機器人（實際是一塊基于機器人流程自動化(RPA)平臺軟件）在新聞媒體炒得火熱，現在開始冷靜下來。傅教授從管理會計理論層面分析并指出，財務機器人就是會計核算流程和財務管理流程自動化，實際上30年前會計核算流程部分已經自動化了，為什么前3年把財務機器人當做新事物炒得過熱，原因是沒有從理論上解釋它對財會研究和實務產生哪些重大的和實質性的影響。傅教授還認為，2020年4月中國頂層設計的數字化轉型實施方案“上云用數賦智”更具影響力，其影響是全面的，從企業數字化到政府監管數字化，從產業鏈節點企業管控到產業鏈協同管控數字化，從企業財會人員轉型到企業高管人員轉型，從單一企業數字化到產業鏈互聯網生態平臺，全都涉及在內，可以預測中國再過一個五年，產業互聯網平臺經濟將成為數字經濟的主流，財會人員和企業管理人員如何重構自己的核心管理能力，已經成為一個不可回避的亟待解決難題。

在上云用數賦智實施環境下，管理會計能否有一套理論來支撐企業加快數字化轉型？傅元略教授認為，目前在國際上沒有強有力的管理會計理論可支撐上云用數賦智實施方案。同時認為，僅僅把管理會計數字化轉型看成信息化的簡單延續，肯定無法形成交叉學科——智能管理會計的理論框架和體系。根據我們的研究可導出如下的智能會計的定義：智能會計理論將會計智能體、深度學習、軟計算與傳統會計理論融合，并將“三設計一決策”的成果納入會計智能體的知識庫和規則庫進行研究，形成一套與傳統會計理論不同的、又能應用解決現實財會問題的新會計理論體系。傅教授就這一智能管理會計理論體系初步提出三大組成部分：

（一）管控智能機制理論

從管控機制理論拓展到智能機制理論。傅元略指出管控機制是指管控的結構和運行智能化機理，它起著基礎性的、根本的作用。在一定的控制環境下，有了良好的智能控制機制，甚至可以使一個組織能按照一個自適應系統，在外部條件發生不確定變化時，能智能地、自動地迅速做出反應，調整原定的策略和措施，實現既定的目標。傅元略還把管控機制看成由目標設定、內部報告和責任人激勵三要素組成。管控機制運行的效率和效果還取決于控制環境的主要因素：組織結構、控制制度、責任人執行力和企業信息化成熟度。而且側重于機制的三大要素目標設定、內部報告和責任人激勵的研究，其側重點放在管控機制的創新問題上。因為管控機制創新直接關系到管理會計系統的存在是否有優勢以及其發展變化的能力，也關系到能否促使公司治理效率和效果提升。

管控機制智能化，主要集中在機制三要素智能體，即目標設定智能體、內部報告智能體和責任人激勵智能體的研究上，可歸結為：第一，三要素智能體可以使得管控系統內部組織或內部因素得到更好的智能化和業財融合管控，以使公司治理和控制處于新優化狀態。第二，機制三要素智能體能激發公司內部組織或要素活力的主要手段。第三，管控機制智能體可以協調管控系統內部各責任單位和責任人的關系，從而使得管控系統每一責任部門（或業務流程）的潛在價值得到最大的發揮，每一業務流程和責任人的內在力量得到最好的挖掘，進而使公司治理和管理系統的效率和效果提升。

這就是管控智能機制的機理，也就是管控智能機制。運用這一機制延伸和研究的知識體系可稱為管控智能機制理論。這一理論能夠全方位支持管控智能化和決策智能化系統的構建。

（二）會計智能體理論

類似于財務智能體，在這里提出來會計智能體的概念，智能體在工程方面的應用非常之多，但是在會計方面的應用比較少。多智能體的理論、技術為復雜系統的分析、設計和實現提供了一個嶄新的途徑，被譽為“軟件開發的又一重大突破”。將智能體技術應用到決策支持系統的軟件開發中，可以從以下方面對決策支持系統的性能進行改善：社會能力、快速反應能力、自治性、主動性、適應性和協作性。智能體是機器人的重要部件，其系統的核心，強調將各智能體自助智能化的管控機制融入到各主要模塊。

智能體技術被譽為智能機器人不可或缺的“部件”，也是會計與財務智能化必不可少的技術工具。會計智能體的構建可參照傅元略所提出的一種財務智能體（Financial Intelligent Agent，簡稱FIA）的基本結構，不同功能財務智能體可組成財務決策智能體系統，這些智能體通過合作、協商和有效的通訊執行不同的子任務，由此形成了一個大規模的、復雜的、動態的、開放的、自我組織的財務決策智能系統。

會計智能體都具有五大特性：（1）自治性（Autonomy）。不需要人或其他智能體的明確指導，智能體就能自主控制自己的行為和內部狀態。（2）社會性（Sociability）。為了完成各自的任務或幫助其他智能體，智能體之間能夠相互合作或協同。（3）快速響應性（Responsiveness）。智能體響應（感知）計劃和執行任務的需要，主動地與其他協同工作去實現目標。（4）主動性（Pro-activeness）。智能體主動爭取更好地完成子任務執行，并且不斷學習提高他們的協同決策和響應能力。（5）協作性（Cooperativeness）。在多智能體應用下，各個智能體通過相互承諾的規則，協同完成預定任務，共同實現智能體系統的功能目標或財務目標。

會計智能體的應用可促使管控智能機制發揮更大的作用，也能更接近人類高端智力能力，能使“機器人”自主地實現其目標。會計智能體不是用來替代人類已經展現出巨大應用前景的，而是用來讓人類更有智慧。智能體使會計學生或職業人士接受到更人性化、更有趣和更科學的互動，使會計人將來在社會中發揮更好的作用。

（三）決策支持智能化（DSS智能化）

DSS智能化的兩個重要組成部分：一是智能推理機，它是決策支持系統必不可少的重要組成部分，已經成為人工智能領域中研究最為活躍的分支。二是管控機制智能化融入DSS智能化，這是DSS與企業業務流程管控相對接的創新性探討。

1.智能推理機

推理機一般均采用基于模型的推理、基于規則的推理（Rule-Based Reasoning，RBR）和基于實例的推理（Case-based Reasoning，CBR）。基于模型和RBR的推理在智能決策支持系統里已經得到了廣泛的應用。但是，模型的建立維護是一項比較困難和專業化的活動。同樣地，RBR存在的主要缺點是要建立專門的規則知識庫是比較困難的，并且有些領域的經驗與信息并不能夠準確地轉化為知識庫中的知識。CBR是一種相似或類比的推理方法，它是通過訪問實例庫中的同類事物的求解，從而獲得當前問題的解決方法的一種推理技術。CBR更加符合人們對于新事物的認知過程，即人們在認識一個新事物或情形時，往往會在自己的記憶里搜索類似的事物或情形，利用舊的事例或經驗來理解新問題，解決、評價新事物。CBR在產品尤其是復雜產品設計領域和醫學診斷疾病以及機器故障診斷領域有著光明的前途，因為在產品的設計過程中，對于以往成功產品設計的參考更加重要，現在已經有汽車、船舶設計等智能決策支持系統投入使用。

2.與管控智能機制的融合

決策支持系統（DSS）智能化的特性是將管控機制融入人工智能和DSS，主要表現為前面的推理機中，將管控機制的有關模型轉變為基于模型的推理機的模型，同時考慮將上述的會計智能體結合到DSS智能化系統。本研究應用MAS來探討管控機制的智能化問題，主要從管控機制的三要素與人工智能應用融合的情況進行理論性探索：

（1）管控機制的目標設定智能化

本研究所描述MC-IDSS結構具有相當的復雜性，智能化的程度也很高。利用多智能體之間相互合作，可以有效地解決目標設定的合理性和相同性。不同責任單位的Agent相互合作，可以將問題分解，有效地提高推理效率。本段要闡明的目標設定除了根據企業的有關設定模型計算設定外，還要考慮目標的適應性和協同性。

（2）內部報告智能化

管控機制的內部報告要素是管控反饋信息最重要的手段，也是連接激勵不可或缺的評價依據。決策支持系統的模型庫管理一般是按照數據庫中的內部報告形式，這不利于模型之間的相互合作求解問題。使用基于多智能體Multi-Agent的MC-IDSS可以較好的解決模型與數據、方法的集成，實現管控機制集成和報告信息共享的智能化。包括確定信息的傳遞路徑，即根據任務執行的程序步驟確定信息在各子智能體、功能智能體或決策人智能體之間的傳遞過程。

（3）責任人激勵智能化

使用基于多智能體Multi-Agent來協同解決目標一致性和協同性問題。用多智能體Multi-Agent方法的集成，實現管控機制的多責任單位的激勵協同，和模型集成和報告信息共享等達到責任人激勵協同和一致性的智能化。

在擴展模型庫中，責任人激勵優化必須考慮：一是責任績效與報酬緊密掛鉤，主要體現論功獎賞的原則，通過這種激勵來激發責任人創造性地為企業創造價值，這是激勵優化的基本目標。二是將其他責任單位的激勵與本單位激勵協同和達成一致性。

決策支持理論是源于決策理論和決策支持系統（DSS）的結合，提出組織決策從傳統的“經驗驅動決策”向“管控智能系統驅動決策”轉型的理念，基于智能模型的推理、基于規則的推理（Rule-Based Reasoning，RBR）和基于實例的推理（Case-based Reasoning，CBR）的決策支持系統的智能體構建。有關這方面的知識體系很豐富，可構成一個新的理論體系，我們簡稱它為決策支持智能化理論。

上述的三大新理論對管理會計理論研究具有一定的顛覆性作用，也是促使管理會計理論大變革的源動力。

三、數字化轉型下的CFO核心技能重構三說

數字化轉型是今后5至10年的主要任務，2020年5月13日，由政府16個部委單位、6個數字經濟創新試驗區（6個省）、數十家科研院所、行業龍頭企業和金融機構等百家機構聯合簽署“數字化轉型伙伴行動倡議”，可以看到數字化轉型已經形成一個全國性的高潮。在這一數字化轉型的過程中，財會人員要發揮怎樣的作用？傅元略教授認為，CFO應根據如下的三說來重構自己的知識技能，從而在數字化轉型中發揮超預期的作用。

（一）五要素職能框架說

在數字化轉型的這種環境下，CFO在我國經濟轉型和高質量發展過程中，應當發揮怎樣的作用，這與CFO能力框架重構息息相關。如何重構其能力架構是一個熱門話題。CFO能力架構的研究成果比較豐富，下面例舉幾個典型的成果：（1）2004年普華永道在《公司未來的設計師CFO》指出CFO技能結構包括6方面：財務戰略、投資管理、財務政策和融資稅務、成本計劃和預算、財務活動、業績管理。（2）2016年IMA提出管理會計勝任能力框架五要素：規劃與報告、決策、技術、運營、領導。（3）北京國家會計學院根據中國管理會計的《基本指引》和《應用指引》34項提出8領域框架：公司治理、戰略管理、管理控制與預算管理、運營管理（成本管理）、財務資源管理（投融資管理）、績效管理、管理（會計）信息系統、風險管理。

從傳統關注對外報告轉向同時關注內部的管理報告，從傳統的強調財務管控轉向強調對所有業務的管控。現在，我們需要關注社會需求，聚焦專業特點，擬合發展趨勢，綜合CFO的核心能力的需要。綜上所述，財會人員的核心新技能框架可由五大要素，即報告與管控、IT與AI應用、規劃、決策和業財融合構成，并提出了CFO知識結構變革的初步構想：

1.報告與管控。包括會計核算與財務報告、管控機制理論與設計、預算管控系統和內部報告設計。

2.業財融合。包括業務流程管控、績效評價與激勵和成本管控與風險管理

3.決策。包括管理決策（含投融資決策）支持和DSS智能化。

4.規劃。包括戰略規劃與戰略落地和資金規劃及其精益管理。

5.IT與AI應用。包括IT應用基礎、AI應用、智慧財務與會計和流程管理自動化與智能建模。

在上云用數賦智實施過程中，CFO職能的數字化轉型，不僅要從企業或事業單位在AI時代的實際需求出發，而且要吸取國內CFO智能框架和管理會計理論研究成果和實踐經驗，歸結出下面所展現變革后的“三設計一決策”核心能力。

在數字化轉型的環境下，財務總監的核心能力必須包含“三設計一決策”，“一決策”，就是財務決策，“三設計”是數字化轉型下的管理會計報告體系設計、管控系統設計和決策支持體系設計。在財務人員核心技能的重構中能依據智慧會計理論和把握住這“三設計一決策”的專業核心能力，來設計核心能力框架以適應并培養AI時代所需要的財會人才。

（二）“三設計一決策”核心能力說

從財務機器人的普及應用后，財會人員的傳統會計核算和編制報告的基本職能已經被財務機器人取代，財會人員必須轉向管理報告設計、管控系統設計和決策支持系統設計以及輔助決策（“三設計一決策”）的工作上來，也就是“三設計一決策”成為了CFO的核心技能。而且，CFO核心能力還包括戰略規劃、戰略落地能力和協調領導能力。因此可歸結為規劃、業財融合和決策支持的有關課程模塊。

傅元略教授提出了CFO職能框架的5要素，與核心技能“三設計一決策”是相對應的。在強調企業數字化轉型下，“三設計一決策”的提法，更加充分表達了CFO的職業判斷和業財融合管理的高端能力跳躍性的提升，也是前面所提出的5要素框架的專業升華。當前，上云用數賦智仍然處于初期階段，尤其在戰略規劃和業務流程管理與“三設計一決策”的融合的高端業務還有較大的提升和發展空間：

（1）業務流程管理和成本管控的數字化轉型過程，是CFO在管理報告系統設計和管控系統設計施展新才能的機會，也是融合展現五要素框架的報告與管控核心能力的不可或缺的手段。

（2）戰略規劃及其轉型是CFO的高端核心智能，可通過管控系統設計中的基于戰略目標預算管控實現CFO的戰略規劃與管控系統對接。實際上，管理報告設計和管控系統設計可延伸與內控制度和風險管理集成和融合。

（3）決策支持系統設計是CFO最具挑戰性的工作，在企業數字化轉型下，決策支持智能化系統的設計就更具挑戰性，也逼迫CFO不斷學習現代IT和AI應用的新知識。

（4）CFO每一天都在做財務決策，如何做出好決策是財會人員人人都想具備的技能。傅元略教授，通過“三設計一決策”核心能力的培養，尤其是應用自己設計的“決策支持系統”來提高CFO做決策的質量和決策效果。

上述簡要的闡述，可看到“三設計一決策”核心能力說與前面5要素（報告與管控、IT與AI應用、規劃、決策和業財融合）是框架說的升華。

（三）現代IT和AI應用能力說

上云用數賦智看成是現代IT(包括云計算、移動互聯網、人工智能、區塊鏈、大數據、5G、數字孿生等）和AI應用的一種綜合行動方案，很多學者都把云計算看成是互聯網的基礎算力，海量數據看成是AI應用的燃料。目前，我國企業和事業政府部門數字化轉型進入一個關鍵時期，數字海量數據不斷積累和AI模型構建劇增并不斷開源，促使AI應用不斷普及。AI技術（諸如深度學習模型）在財會工作中的應用不斷深入，而且展現出更多商業價值。

（1）企業數字化轉型過程中，利用現代IT和AI應用提升CFO的職業判斷和業財融合管理的高端能力，表現在每天的財務決策和職業判斷上，財會人員必須具有敏銳洞察力，能匯集不同意見，善于應用集體決策和決策支持系統。這些應當是《智慧財務與會計》和《業務流程管理自動化和智能建模》課程的主要內容。

（2）隨著上云用數賦智應用普及，財會的傳統財務與會計職能逐步被業務流程自動化系統所取代，他們的知識結構需要變革，財會職能需要將注意力轉移到“三設計一決策”的高端制度與系統設計工作上和轉移到做好每一項財務決策的工作上。

（3）現代IT和AI應用已成為“三設計一決策”的“管理報告設計”“管控（機制）系統設計”和“決策支持系統智能化設計”不可缺少的知識和技能。也就是高端財會人員必須學習高端課程，包括管理決策（含投融資決策）支持、決策支持系統智能化與業務流程管理自動化和智能建模。

上云用數賦智的應用對財會界有著非常震撼的影響，同時會很快地融入我們現在手上的智能手機的AI應用程序。現在，我們迎來了上云用數賦智在會計和財務上的大規模應用。財會人員掌握現代IT和AI應用的技能，是成為“雙精”（既精通財會理論知識，又精通現代IT在財會領域的應用）人才是一項刻不容緩的基本要求。