基于政府會計制度下公立醫院無形資產的管理與核算探討

邵曉陽

摘 要：隨著醫改制度的不斷深入，分級診療的推行，公立醫院越來越重視學科建設、科研水平的提升，作為醫院持續發展的核心競爭力，醫院的投入也逐漸加大，管理要求也日漸趨高。

關鍵詞：公立醫院? 無形資產? 管理與核算

《政府會計準則第4號—無形資產》對無形資產定義為“政府會計主體控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等。無形資產作為公立醫院資產的重要組成部分，在其改革和發展中作用日益趨大。本文就政府會計制度下加強公立醫院的無形資產核算與管理進行探討。

一、政府會計制度下對公立醫院無形資產管理和核算的要求

（一）對無形資產管理的要求與事業單位國有資產管理暫行辦法相銜接

2019年3月29日，財政部第100號令《財政部關于修改<事業單位國有資產管理暫行辦法>的決定》，對事業單位占有使用的國有資產進行了全面的強調和規范。無形資產作為國有資產的重要組成部分，辦法要求事業單位應加強對本單位無形資產的管理，防止無形資產流失。

新增對于國家設立的研究開發機構、高等院校所持有的科研成果評估、轉讓的相關要求。明確規定轉讓、許可或者投資這部分資產給國有全資企業的可不進行評估，其他企業由單位自主決定是否進行資產評估，也不需審批或備案，協議定價的，需公示科技成果和擬交易價格，對所獲得的收入全部留歸本單位。此新規讓事業單位可自行決定對所持無形資產轉讓、許可或作價投資，這就要求單位必須要強化對無形資產的監管，避免國有資產流失。

（二）對核算的要求更加明晰

首先是準則里明確哪些應當納入無形資產核算范圍。一是該資產沒有實物形態;二是該資產具有辨認性且是非貨幣資產;三是與該資產相關的服務潛力或利益很可能流入單位;三是該資產的成本或價值是可以計量的。

其次是準則重新規定單位自行研發無形資產的初始計量。原制度下的會計處理方法會導致單位自行研發的無形資產入賬價值低于實際付出的成本，會影響單位對該無形資產進行正確的評價。現行政府會計準則對單位自行研究開發項目的入賬成本做出了明確規定。對于研究、開發階段支出的歸集進行了區分：“研究階段的支出，應當于發生時計入當期費用，開發階段的支出，如果最終未形成無形資產的，應當計入當期費用”。

三是準則強調了對無形資產的后續計量。原制度下的會計處理方法主要側重于無形資產的會計計量和記錄問題，忽略了對無形資產會計確認和披露。現行政府會計準則系統規范了無形資產的后續計量，有利于權責發生制政府財務報告的編制。

二、公立醫院在無形資產管理中存在的問題

公立醫院無形資產具有高價值性、獨享性、知識資本密集性、不可分割性等特征，是醫院競爭力中核心的部分，包括專利權、著作權、版權、土地使用權、非專利技術等，但由于無形資產沒有實物形態、在醫院總資產中所占比重小，《醫院財務制度》中也沒有對它的確認和計量進行明確的界定，以至于無形資產管理在整個資產管理體系中屬于相對薄弱環節。

（一）一方面積極積累和創造無形資產，一方面未進行會計核算與確認

隨著醫療改革不斷深入，醫院越來越重視科研技術，不斷加大對科研經費投入，由于項目研究周期長，成果具有不確定性，申請專利或技術成果授權時間跨度長，項目管理部門對項目后續跟蹤不及時，使得在會計核算上不能對資本化的支出進行歸集，造成無形資產無法進行確認。

（二）一方面加強固定資產資產清查盤點、精細化管理，一方面對無形資產基本忽視

固定資產是醫院重要的國有資產，能直接帶來經濟效益，所以醫院重視對固定資產的管理，特別是大型設備管理，醫院定期對設備運行進行分析和論證。但醫院無形資產由于沒有實物形態，占醫院總資產比重小，短期收益也不明顯，醫院對這部分資產的管理不夠重視，無形資產在取得入賬后，歸口管理部門未對資產的使用情況進行監督和分析。

（三）沒對無形資產進行有效的后續計量

無形資產的后續計量包括對無形資產的攤銷、處置的相關規定，以及無形資產信息披露的內容。由于醫院對無形資產管理重視度不夠，導致無形資產管理的各環節之間存在脫節現象。資產處置和報廢核算時間延遲，會計核算上對無形資產攤銷年限規定不夠明確，無形資產信息披露的及時性和完整性尚需完善。

三、公立醫院在無形資產核算中存在的問題

（一）資產的入賬價值仍面臨不實的情況

政府會計制度明確了醫院購買、自行研究開發和接受捐贈、無償調入的無形資產的初始計量，但對于專利權、非專利技術、商標權、著作權等的入賬價值未進行明確規定，無形資產核算體系存在缺陷。會計制度規定，對于非大批量購入、單價小于1000 元的無形資產，可以于購買的當期將其成本直接計入當期費用。也就是說，對這部分無形資產的成本，在會計處理上既可以費用化，也可以資本化;同時，不定量詞“大批量”的使用不夠嚴謹，如何認定為“大批量”缺乏統一的口徑。

（二）資本化還是成本化不易界定

政府會計準則在對自行研發無形資產的會計處理方面將項目的支出分為研究和開發兩個階段。研究階段的支出應成本化，計入當期費用;開發階段支出需要分情況處理，最終形成無形資產的支出才能資本化，計入無形資產成本，未形成無形資產的支出應計入當期費用。在實際操作過程中要嚴格區分項目處于研究或是開發階段具有一定的困難，同時為了與原制度中有關無形資產的規定順利接軌，政府會計準則中規定：自行研發的無形資產項目尚處于研究階段，或者不能有效界定此支出應資本化還是成本化的，只要按法律程序已申請取得無形資產的，該無形資產的入賬價值就按照依法取得時支付的注冊費和聘請律師費等費用核算。意味著把該資產的前期支出全部成本化，低估了無形資產的入賬價值，不利于對科技成果進行績效評價，造成無形資產的流失，因此科學界定資本化和成本化支出尤為重要。

（三）攤銷依據不準，影響成本的可靠性

現在公立醫院對于無形資產的攤銷采用采用年限平均法，攤銷年限只是有個大致要求，原會計制度上規定不超過10年，醫院對一些價值高的無形資產還參照此規定執行，特別是軟件類資產，隨時都有可能被替代或淘汰，如果攤銷時間過長，資產雖已報廢，但仍在攤銷，虛增無形資產成本;而對于使用年限不確定的無形資產制度規定可以不攤銷，使得成本減少。

四、加強公立醫院無形資產管理與核算的措施與建議

（一）強化無形資產的管理意識，建立完整的管理體系，尤其是建立完善的無形資產風險價值評估體系和保障制度

醫院應建立健全無形資產管理辦法，從制度上規范對無形資產的管理。應由院級領導主持，醫院相關部門討論無形資產管理的實施辦法。梳理工作流程。完善無形資產管理配套相關制度。無形資產的核算管理并不應該只涉及財務部門，無形資產的歸口管理部門應做好無形資產日常的管理和維護工作，起到承上啟下的作用，國有資產管理部門應做好對無形資產的監督、評估、處置等工作，確保無形資產不流失。

（二）出臺無形資產應用指南，對實際操作管理層面進行指導規范

資產管理部門與財務部門應做好無形資產的清理盤點工作，每年至少盤點一次，做到賬實相符、賬賬相符。在清查盤點過程中出現盤盈、盤虧情況，應參照“固定資產”科目規定進行相應的財務處理; 財務部門應對無形資產進行合理的分類，選取適當的估值方法核算，按資產的分類確定分攤方式和年限，使無形資產的核算更為科學、合理，有利于醫院加強管理。

（三）建立和完善無形資產管理信息系統，對醫院無形資產實行動態管理

醫院應對無形資產進行全面清理，建立和完善資產檔案信息，對醫院無形資產實行動態管理。財務部門負責建立全院無形資產的總賬和一級明細分類賬，對無形資產進行價值管理。國有資產管理部門負責對全院無形資產使用情況監督和評價工作，資產歸口管理部門負責建立資產二級明細分類賬，定期與財務部門核對，確保賬賬相符，建立無形資產全生命周期檔案信息和資產日常管理、維護。醫院可以相應引入信息化系統.建立無形資產信息庫，對管理信息進行分類、整合，實現信息共享，有利于各部門加強對資產的管理工作。

（四）強化對無形資產的后續計量管理

無形資產后續計量是無形資產的后續管理，醫院應加強對這方面的管理，確保無形資產不流失。對于后續支出，要科學區分資本化和費用化，資本化支出要計入無形資產成本，重新計算攤銷年限和金額。對于無形資產對外投資要正確評估投資價值，避免價值評估過低造成國有資產流失，無形資產的披露是對無形資產管理情況進行考核的依據，醫院應當重視對無形資產信息的披露，保證披露信息的真實、完整和及時性。

五、結束語

無形資產屬于國有資產的組成部分，是公立醫院持續發展的核心競爭力，醫院不僅要重視投入，同時要改變傳統的管理模式，強化無形資產的核算和監督評價，完善無形資產的投入、保護、保障和轉化機制等措施，加強對無形資產的管理，從而確保公立醫院無形資產保值、增值，發揮其應有的社會效益和經濟效益。

參考文獻

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