《政府會計制度》執(zhí)行中存在的不足及改革舉措

盧樹林

摘 要：隨著全球一體化的發(fā)展，以及社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，我國政府的職能也在隨之變化著，正在從管理層到服務(wù)層方向轉(zhuǎn)換。為了適應(yīng)這種轉(zhuǎn)換，因此政府部門相關(guān)政策和制度也必需與之相適應(yīng)。

關(guān)鍵詞：政府會計制度? 改革舉措

隨著市場經(jīng)濟(jì)改革不斷發(fā)展，我國政府預(yù)算會計制度逐步與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)，我國政府會計制度改革勢在必行，我國政府也充分意識到這一點，為了更好地維護(hù)我國經(jīng)濟(jì)制度，鞏固和發(fā)展我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)，財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》等法律、行政法規(guī)、規(guī)章和相關(guān)準(zhǔn)則，適時制定和推出了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目與報表》，并自2019年01月01日起我國各類行政單位和事業(yè)單位實行。

2019年是《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目與報表》執(zhí)行的第一年，由于剛剛開始執(zhí)行，在會計核算中難免存在諸多問題，為了解決這些問題，特將工作中遇到的問題一一列舉出來。

一、存在問題

（1）根據(jù)《政府會計制度》要求：非預(yù)算資金往來，如出差前預(yù)借差旅費用、代職工墊付的房租、水電費，以及收取的施工履約保證金、質(zhì)量保證金等等，只進(jìn)行財務(wù)會計帳務(wù)處理，不進(jìn)行預(yù)算會計帳務(wù)處理，其結(jié)果必然會造成財務(wù)會計科目庫存現(xiàn)金、銀行存款等與預(yù)算會計科目資金結(jié)存-貨幣資金不相等，財務(wù)會計科零余額賬戶用款額度與預(yù)算會計科目資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度不相等。同時，《政府會計制度》又規(guī)定：財務(wù)會計科目零余額賬戶用款額度，以及預(yù)算會計科目資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度，這兩個科目都必須予以注銷，這就是說，年末結(jié)賬后，以上兩個科目應(yīng)無余額，或者說余額為零。

也就是說，年末結(jié)賬后，該兩個科目都得清零，一張平行分錄要同時清零兩賬戶，清零前余額必須相等。可是，由于財務(wù)會計與預(yù)算會計核算范圍不同，所以，在實際工作以上兩個科目基本上是不相等的，那么，年末怎么注銷零余額賬戶用款額度，以財務(wù)會計余額注銷還是以預(yù)算會計資金結(jié)存中明細(xì)科目余額注銷零余額賬戶用款額度，年末不能清零的賬戶是否可以保留余額呢？我們舉例說明：

例一：假設(shè)某行政單位年末財務(wù)會計零余額賬戶用款額度余額53萬元（每個行政事業(yè)單位有個集中支付平臺，該平臺余額必然也是只有53萬元），預(yù)算會計資金結(jié)存中明細(xì)科目零余額賬戶用款額度的余額61萬元（或41萬元），那么，年末清零會計賬務(wù)處理可以按處理如下：

財務(wù)會計帳務(wù)處理：

借：應(yīng)返還財政額度53萬元

貨：零余額賬戶用款額度53萬元，

而預(yù)算會計帳務(wù)處理：

借：資金結(jié)存-應(yīng)返還財政額度53萬元

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度53萬元。

那么，資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度年末余額必然是8萬元（或負(fù)12萬元），也就是該賬戶年末注銷后的余額不可能清零。

例二：某行政單位車輛改革，經(jīng)批準(zhǔn)出售汽車一臺，該汽車原值43萬元，已提折舊15萬元，實際銀行銀行存款形式收取轉(zhuǎn)讓汽車款25萬元（不考慮轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的相關(guān)費用）。

財務(wù)會計可作如下帳務(wù)處理：

借：資產(chǎn)處置費用28萬元

固定資產(chǎn)累計折舊15萬元

貸：固定資產(chǎn)-汽車43萬元，

借：銀行存款25萬元

貸：應(yīng)繳財政款25萬元。

而預(yù)算會計不做任何帳務(wù)處理。

那么，從以上例題可以看出，財務(wù)會計貨幣資金與預(yù)算會計資金結(jié)存-貨幣資金兩者相差25萬元。

例三：某行政單位本月職工薪酬總額為87萬元，代扣代繳住房公積金5.1萬元，代扣代繳社會保險費1.05萬元，代扣代繳個人所得稅2.8萬元，代扣為職工墊付的房租、水電費共6.9萬元。

財務(wù)會計可作如下帳務(wù)處理：

①計算本月薪酬時

借：業(yè)務(wù)活動費用87萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬—工資87萬元，

②計算本月代扣代繳稅費和代扣墊付費用時

借：應(yīng)付職工薪酬—工資15.85萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬—住房公積金5.1萬元

—社會保險費1.05萬元

其他應(yīng)交稅費—應(yīng)交個人所得稅2.8萬元

其他應(yīng)收款6.9萬元，

③使用財政授權(quán)方式支付職工薪酬和代繳住房公積金、社會保險費和個人所得稅時

借：應(yīng)付職工薪酬—工資71.15萬元

—住房公積金5.1萬元

—社會保險費1.05萬元

其他應(yīng)交稅費—應(yīng)交個人所得稅2.8萬元

貸：零余額賬戶用款額度80.1萬元。

而預(yù)算會計可作如下帳務(wù)處理：

借：行政支出80.1萬元

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度80.1萬元。

從上例情況可以看出，財務(wù)會計中的業(yè)務(wù)活動費用是87萬元，而預(yù)算會計中的行政支出卻只有80.1萬元，這是由于墊付職工房租、水電費6.9萬元預(yù)算會計不進(jìn)行帳務(wù)處理造成的。實際上該業(yè)務(wù)無論是財務(wù)會計中的業(yè)務(wù)活動費還是預(yù)算會計中的行政支出，都應(yīng)該是87萬元才是真實的，只是該筆業(yè)務(wù)付款的時候分成兩次支出，第一次是墊付職工房租、水電費時支付了6.9萬元，該墊付款支付時，財務(wù)會計進(jìn)行了帳務(wù)處理，將墊付款列入“其他應(yīng)收款”科目中，根據(jù)《政府會計制度》規(guī)定，預(yù)算會計對該墊付款業(yè)務(wù)不進(jìn)行帳務(wù)處理;第二次是支付職工薪酬和代繳住房公積金、社會保險費和個人所得稅時支付80.1萬元，最終，造成預(yù)算會計中行政支出僅為80.1萬元。

二、解決問題的對策探討

從例一、例二可以看出，由于財務(wù)會計與預(yù)算會計核算范圍不同，造成財務(wù)會計的“貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”與預(yù)算會計的“資金結(jié)存-貨幣資金”、“資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度”不相等，預(yù)算會計的“資金結(jié)存-貨幣資金”、“資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度”與預(yù)算單位實有的貨幣資金和集中支付平臺的余額也不相等，以致預(yù)算會計的“資金結(jié)存中的明細(xì)科目零余額賬戶用款額度”年末無法清零。

雖然，按照《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》的要求，在年末結(jié)賬前，對于尚未結(jié)算或報銷的暫付款項，單位應(yīng)當(dāng)按照暫付的金額，借記相關(guān)預(yù)算支出科目，貸記"資金結(jié)存”科目。以后年度，實際結(jié)算或報銷金額與已計入預(yù)算支出的金額不致的，單位應(yīng)當(dāng)通過相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目“年初余額調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行處理。以此來平衡財務(wù)會計的“貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”賬戶與預(yù)算會計的“資金結(jié)存-貨幣資金”、“資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度”賬戶余額。但是，由于一個單位一年之內(nèi)未結(jié)算或報銷的暫付（存）款項數(shù)量眾多，年終一次性處理，不僅造成財務(wù)人員年終工作量巨大，而且，也難以保證其工作不出錯誤。

從例三可以看出，該業(yè)務(wù)的帳務(wù)處理不僅僅是造成資金賬戶余額不相等，更致命的是造成預(yù)算會計的“行政支出”不真實，明明該單位月職工薪酬總額為87萬元，實際分兩次已經(jīng)支付了87萬元，而預(yù)算會計的“行政支出”帳面卻只支付了80.1萬元。

預(yù)算單位每年要向財政部門報送財務(wù)報告和決算報告，財務(wù)報告和決算報告都要以財務(wù)會計和預(yù)算會計數(shù)據(jù)為依據(jù)編制，預(yù)算單位的預(yù)算會計根本無法反映單位實際情況，又怎能作為編制決算報告的依據(jù)呢？

政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，預(yù)算會計和財務(wù)會計核算基礎(chǔ)是不一樣的，一個是收付實現(xiàn)制，一個是權(quán)責(zé)發(fā)生制。《政府會計制度》對預(yù)算會計對以上業(yè)務(wù)的處理方式不僅不符合收付實現(xiàn)制的原則，而且，很容易造成財務(wù)數(shù)據(jù)的混亂，特別是造成行政、事業(yè)支出數(shù)據(jù)的誤差，無法真實、準(zhǔn)確反映預(yù)算單位預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，也無法準(zhǔn)確提供預(yù)算單位的年度決算報告。

2019年01月01日執(zhí)行《政府會計制度》之前，我國預(yù)算單位都是執(zhí)行預(yù)算會計制度，也是按收付實現(xiàn)制的原則進(jìn)行預(yù)算財務(wù)會計處理，根據(jù)預(yù)算會計制度，其科目設(shè)置有“暫存款”和“暫付款”兩個預(yù)算會計科目，用于核算應(yīng)收（應(yīng)付）帳款、預(yù)付（預(yù)收）帳款等以外的預(yù)借款項、墊付款項、押金、保證金等等往來款項。

正是由于預(yù)算會計設(shè)置了“暫存款”和“暫付款”兩個預(yù)算會計科目，預(yù)算會計在核算時就不會出現(xiàn)“貨幣資金”和“零余額賬戶用款額度”帳面金額與實際貨幣資金及集中支付平臺“零余額賬戶用款額度”存在差異，更不會出現(xiàn)行政支出或事業(yè)支出帳面金額與實際發(fā)生額存在差異。

我們不仿看看上面的例二帳務(wù)處理情況，如果現(xiàn)在對預(yù)算會計也進(jìn)行如下帳務(wù)處理：

借：銀行存款25萬元

貸：其他結(jié)余—暫存款25萬元。

這樣一來財務(wù)會計中的“銀行存款”賬戶與預(yù)算會計中的“資金結(jié)存-貨幣資金”之間就不會存在差額了。

我們再看看上面的例三帳務(wù)處理情況，如果現(xiàn)在對預(yù)算會計如此帳務(wù)處理：

借：行政支出87萬元

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度80.1萬元

其他結(jié)余-暫付款6.9萬元。

不難看出，上述結(jié)果中財務(wù)會計中“業(yè)務(wù)活動費用”與預(yù)算會計中的“行政支出”完全相符。

因此，《政府會計制度》如果在“資金結(jié)存類”中增設(shè)“暫存款”和“暫付款”兩個預(yù)算會計科目，如果是這樣，其財務(wù)會計與預(yù)算會計核算的結(jié)果完全就不一樣，一切問題就迎刃而解，才能從根本解決上述所涉及的問題。