探討合并方企業在吸收合并業務中的所得稅會計核算

劉光敏

摘 要：合并方企業在吸收合并業務中吸收的全部資產內包含非貨幣和貨幣性資產，因此需要確定其中所得稅資產與負債情況。本文通過概述會計準則視域下合并業務所得稅的核算內容，圍繞財務報表、吸收模式、合并方式三方面分析企業合并后進行所得稅會計核算工作的優化途徑，進而維護合并企業經濟效益。

關鍵詞：合并方企業? 合并業務? 會計核算

企業合并是指多家企業構建統一的報告主體交易模式，分為非同一和同一控制模式。當前涉及到合并業務所得稅的相關會計準則包含《所得稅會計準則》、《合并會計準則》，體現出多種模式下企業收益合并模式。不過在實際合并會計核算階段存在較多問題，有必要結合特殊稅務處理模式對會計所得稅完成優化。

一、基于會計準則的合并業務所得稅核算內容

（一）吸收合并收益

現行企業會計準則將合并業務劃分為同一控制和非同一控制兩類，分別采取不同的核算方式。在同一控制中，因企業合并而獲得的資產、負載，依照合并當日被合并方賬面價值進行計量。若合并方所獲資產賬面價值與支付的賬面價值不符，利用資本公積進行沖減，資本公積不足以沖減的部分，依次沖減盈余公積和未分配利潤。在非同一控制中，因合并而產生的資產、負載按公允價值計量，若公允價值與賬面價值不符，分情況可確認商譽或可將其差值計入當期損益。總之，同一控制下企業合并會計核算采用賬面價值對接的方式，非同一控制下則采用公允價值的思想。

（二）吸收合并所得稅

《所得稅會計準則》中設置所得稅費用、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債等三個賬戶，其中所得稅費用賬戶為期末無余額賬戶，其他為期末有余額賬戶。

實際操作中，商譽初始確認、非企業合并產生的資產與負債且不影響利潤及應納稅所得額的不納入遞延所得稅負債賬戶;非企業合并產生的資產與負債且不影響利潤及應納稅所得額的不納入遞延所得稅資產賬戶。

二、合并業務中合并方核算會計所得稅的優化措施

（一）編制合并財務報表

首先，合并方在取得控制權當日進行合并報表編制，即編制合并資產負債表即可，并在工作底稿上進行調整與抵消，如調整與抵消合并方與被合并方的債權債務。其次，向合并工作底稿內添加個別報表數據，具體包括被合并方個別資產負債表、利潤表等，納入底稿各項目數據匯總得出合計金額;然后，編制抵消分錄，用以消除合并方與被合并方的內部購銷業務、債權債務業務等項目對財務報表的影響，給出與被合并方實際財務狀況更為貼近的財務數據，進而保證所得稅核算的合理性。最后，計算合并財務報表的合并金額并完成報表填寫。抵消分錄編制完畢后，匯總計算得到合并利潤，按既定比例進行分配。然后依照報表填寫格式，將底稿內各項數據加總后填寫至報表中，以此為基礎進行納稅核算。

（二）創新財務合并模式

以某兒童醫院為例，合并階段中被合并方的日常收支及資金均歸合并醫院管理，被合并方無資金的支配權。同時，被合并方的醫療收入資金需要存入合并后醫院的銀行賬戶內。相關衛生材料、藥品、日常開支等費用均由合并方計劃并采購，經由財務部門審閱核實、簽字確認后完成資金支付。此外，借助財務軟件設置操作點，收集醫院日常收支內容，錄入賬務數據，實現兩所醫院的財務收支統一。被合并醫院的固定資產需要由購買方財務部門一同管理，結合固定資產負債相關內容制定請購計劃，明確固定資產明細，并在每年定期盤點一次，實現固定資產的報廢、轉移、處置過程。

（三）同一控制模式分析

1、合并主體的所得稅分析

其一，合并方所得稅計算。明確遞延所得稅的入賬項目，合并方入賬資產屬于長期的股權投資，內部包含被合并方的凈資產價值份額，該資產通常與賬面價值和計稅基礎存在差異性，在計量階段具有特殊性。因此，在計算應繳納的稅額后，需要將其歸入應繳納所得稅和所得稅費用體系內。同時，同一控制體系下控股合并過程屬于權益化交易模式，需要將遞延所得稅歸入權益科目內。其二，計算被合并方所得稅。在研究階段應明確遞延所得稅，被合并方的股權通常借助公允價值完成入賬，與計稅基礎差異性較大，在確認應交所得稅后將其歸入“所得稅費用”體系內，設置為“應交所得稅”科目。

2、會計計量要點分析

1）合并方支付的對價金額需要結合賬面價值進行轉賬，針對資本公積、實收資本等價值差額需要完成賬務處理。若在計量過程中發現差額是正數，則說明合并方出現資本受損情況，需要沖減資本公積;若差額是負數，合并方的資產受益，可以增加資本溢價。2）合并方吸收過程中產生的評估費用、審計費用、服務費用等需要歸入當期的損益內，且合并方在吸收階段發行證券階段花費的傭金、手續費也應借助溢價收入完成抵減或留存收益。

例如，合并方和被合并方在合并業務中形成的損益金額設為DA，則DA是被合并方凈資產和合并方對價的差值。以財務會計層面分析，二者的差額是合并業務階段產生的損益，設置為DB。在合并吸收階段，合并方獲取被合并方全部資產，其中包含非貨幣性和貨幣性資產，如生物資產、無形資產、應收賬款等內容，DB可以完成當期實現損益計算，而非貨幣性資產DB是預計損益。

3、特殊稅務處理問題

特殊稅務處理模式的條件為：合并方、被合并方獲得的資產計稅基礎。應繳納的所得稅在計算階段具有特殊性，因此增加了稅務處理和會計處理的難度。在此過程中需要注意以下要點：首先，明確需納稅的所得額，和常規稅務處理模式相同，合并方對價支付的主要方式包含非股權和股權支付形式，非股權需借助會計標準完成非貨幣和貨幣性制支付;股權制度則應依托醫院股權完成對價支付，落實定向增發原則。其次，明確計稅基礎。若合并方借助股權的方式完成支付，被合并方的計稅基礎與原計稅基礎相同。具體公式為：股權支付比例×原計稅基礎+非股權的支付比例×公允價值。最后，在計算被合并方需要繳納的所得稅時，應結合文件規定完成計算，公式為：非貨幣資產損失或轉讓所得=（公允價值-計稅基礎）×（非股權支付價格÷公允價值）。

（四）非同一控制模式分析

1、處理要點

在非同一控制模式下，結合會計準則與59號文件需要解決以下問題：其一，購買方稅務處理。購買方應結合需繳納的所得額進行計算，具體計算方式和控股合并方式相同。其二，明確負債和入賬資產的計稅內容。非同一控制模式下購買方與被吸收方之間公允價值的差額是商譽，因此購買方獲得的對價包含商譽和資產公允價值。在稅務處理時需要圍繞取得成本確定計稅基礎，確保商譽計稅基礎是賬面價值。其三，被購買方的稅務處理分析。企業全部資產包含交易價格、可變現價值除去清算費用和計稅基礎等內容的余額，實際計算公式應借助《企業清算所得稅申報表》確認，實際公式為：清算所得稅=負債損益+清償損益-清算稅金-清算費用。

例如，A醫院、B醫院之間不存在關聯方關系，所得稅稅率是25%，負債及所得稅資產是0，資產貨幣項目屬于銀行存款。購買方A醫院的定向增發方式不涉稅，在轉讓無形資產的過程屬于應稅狀態，其納稅所得金額=無形資產轉讓公允值-計稅基礎，數值是400-300=100萬元。

2、特殊稅務處理問題

首先，應確定需納稅的所得額，此階段購買方所得額不會納入所得稅體系內，若對價支付中存在非貨幣資產，則需要收取所得稅。其次，購買方主要借助非股東、股東的方式換購股權，獲取絕對控股權利，使得被合并方解散。若借助股權收購的方式完成吸收合并，合并方交易的主要目的是獲取被合并方的負債與資產情況，交易標的物是被合并方負債、資產。計稅基礎的確定公式為：計稅基礎=負債、資產原計稅基礎×支付比例+公允價值×非股權的支付比例。最后，對于被合并方的負債計稅基礎、資產應科學調整，針對非股權制度部分完成應繳所得稅的計算，具體公式為：應繳納的所得額=非股權的制度比例×清算所得金額。

三、結束語

無論是非同一控制模式還是同一控制合并模式，合并企業均需要在合并業務的非貨幣資產內確定遞延所得稅負債和資產情況。同時，吸收合并階段若資產負債表內包含所得稅項目，并屬于同一控制吸收合并模式，則需要借助特殊稅務處理模式進行核算，在確認計稅基礎、賬面價值等內容后獲取遞延所得稅。

參考文獻

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