科創版上市公司執行新金融工具準則情況研究

王藝璇

摘要：所有的上市公司從2019年1月1日起要求執行新金融工具準則，其中主要的變化為四分類減少為三分類，以及金融工具的重新計量。本文以科創版的上市公司為樣本，對具體的執行情況及原因進行了分析，提出了改進意見。

關鍵詞：新金融工具準則 ?預計信用損失 重新計量

一、引言

根據財政部頒布的財會（2017）7號等文件的規定，境內上市企業自2019年1月1日起施行新修訂的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》《企業會計準則第24號——套期會計》《企業會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱新金融工具準則）。新金融工具準則在分類、計量、終止、披露等方面都相較原來的準則有了較大的變化。上市公司執行新金融工具準則對于公司的業務流程、項目管理、財務報告編制都有新的要求。筆者以2019年7月新開板的截止2020年6月30日已上市的科創板企業為調查樣本，對這些在中國證券市場首批執行注冊制的上市公司執行新金融工具準則進行分析。

二、科創板上市公司執行新金融工具準則情況

（一）新金融工具準則新的要求

新金融工具確認和計量的主要修訂主要體現在分類、減值兩大領域和嵌入衍生工具的拆分簡化適用，即旨在減少金融資產分類，即由原來的四分類減少為三分類，改變了分類基礎;強化金融資產減值會計要求。

1.金融工具分類改變，四分類改三分類。在原準則下，金融工具分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。過多的金融資產分類以及重分類規定，導致相同的金融工具出現不同的會計處理結果，并導致較為復雜的金融工具減值要求和套期會計規定。修訂后的準則將金融資產分為“以攤余成本計量的金融資產”“以公允價值計量且其變計入其他綜合收益的金融資產”和“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”三類，取消了貸款和應收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產等三個原分類，降低了金融工具會計的復雜性。同時，針對現行準則中較為復雜的金融資產分類原則和方法，新準則將其大幅簡化為業務模式（即以企業關鍵管理層以客觀事實為依據、決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎確定）和合同現金流量特征（即合同現金流量僅限于與基本借貸安排相一致的本金和利息）兩個判斷依據（業務模式+合同現金流量特征雙重標準），從而更有利于實務判斷和操作。

2.金融工具的重新計量。減值由預期信用損失法替代過去的已發生損失法。新金融工具減值規定適用的范圍大于依據該準則確認的金融資產的適用范圍，不僅包括金融資產（通常為企業持有的債務工具），還包括本準則范圍以外的資產（如合同資產）、某些金融負債（參見新 CAS 22.第二十一條第（三）項）或者尚未確認的確定承諾。根據現行《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》 （簡稱“原 CAS22”）規定，企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產（包括分類為可供出售金融資產的權益工具投資）的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。按照上述規定，當企業對金融資產計提減值準備時，相關損失已經發生，因此這種方法稱為“已發生損失法”。已發生損失法不考慮預期信用信息，難以及時足額地反映有關金融資產在資產負債表日的信用風險狀況。2018 年金融危機以來，國際上普遍詬病“已發生損失法”確認金融資產的減值的時點太遲、確認金融資產的減值太少，因此，金融資產減修存在滯后性，前瞻性不夠，特別是在經濟下行期，基于已發生損失法在金融工具減值實際發生時計提大幅減值，也進一步加大了企業經營業績的波動性。為解決我國企業相關企業會計實務問題，并與《國際財務報告第 9 號——金融工具》（IFRS9）修訂趨同，我國借鑒 IFRS9 的相關內容，結合我國實際情況，在修訂金融工具準則時，也將金融工具的減值由預期信用損失法取代原來的已發生損失法。不再以減值的實際發生為前提計提減值準備，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值為計量當前（資產負債表日）應當確認的減值準備，減值計提時點提前。應特別注意的是，新準則下的預期信用損失法的減值的原理、計量模型與過去規定的、根據實際已發生減值損失確認減值準備的方法有著根本性的不同，且要求考慮前瞻性信息，這不僅對在原準則下按單項重大并單項計提壞賬準備、單項不重大但單項計提壞賬準備的應收款項（簡稱“單項計提壞賬準備的應收款項”）的壞賬準備的計量方法及計量結果影響重大，對原賬齡組合為基礎計提壞賬準備的影響也同等重要、不容輕視。

如，對于按照新收入準則規范的交易確認和計量的應收款項、合同資產：第一，對于不包含重大融資成分或不考慮不超過一年的合同中的融資成分應收款項、合同資產，資產負債表日，無論該應收款項、合同資產當前（資產負債表日）是否已實際發生減值，在新金融準則的預期信用損失方法下，都應當按照以預期信用損失為基礎，確認相當于該資產負債表日后整個存續期的預期信用損失;第二，對于包含重大融資成分的應收款項、合同資產，同樣也無論其在當前（資產負債表日）是否已實際發生減值，應至少確認相當于該資產負債表日后未來 12 個月的預期信用損失。這與原準則下單項重大單項減值測試沒發生減值準備、再包括在具有類似風險特征的金融資產組合中進行減值測試（如應賬款項類的賬齡組合測試）、然后按照行業通用的既定賬齡余額百分比計提該組應收款項的壞賬準備的方法原理、方法，從本質上完全不同。如，新金融準則要求考慮前瞻性因素的影響，對于信用風險在該應收款項基于存續期內時間分布上并不均衡、但風險性質相同、并在新金融準則施行日前后均劃歸同一賬齡組合進行新準則下的信用風險評估（或原準則下的減值測試）的一組應收款項，按照新金融準則預期信用損失模型（無論是簡化方法還是一般方法），在同一資產負債表日計量的預期信用損失金額（相當于資產負債表日未來 12個月或整個存續期的預期信用損失金額）——基于該應收款項應當或選用簡化方法或一般方法（評估資產負債表日信用風險是否顯著增加），較之前原在同一組帳齡組合內、而按相同計提壞賬比例計量的應收款項壞賬準備的結果可能會存在顯著差異，這將對企業的損益影響產生重大或較大影響。企業確認信用風險顯著增加的時點應當早于實際發生減值的時點。這就是“預期信用失法”較過去“已發生損失法”確認減值準備的時點提前的應有之義。

采用公允價值對金融工具進行重新計量，特別是對于原來在可供出售金融資產核算的三無投資，在新的金融工具當中一般應采用公允價值進行后續計量，只不過企業可以自行選擇公允價值的變動計入當期損益還是其他綜合收益。對于應收款項融資也應采用公允價值進行后續計量。

（二）樣本公司執行情況

第一，樣本公司均在會計報表附注中的“重要會計政策和會計估計”中的“金融工具” “金融工具減值” “應收款項融資”中按照新金融工具的要求披露了相應的會計政策，并在“重要會計政策、會計估計的變更”處披露了“執行新金融工具準則導致的會計政策變更”，包括變更的依據、變更的批準程序和執行新金融工具準則對本集團的主要變化和影響，大部分公司采用了首次執行日前后金融資產分類和計量對比表、首次執行日，原金融資產賬面價值調整為按照新金融工具準則的規定進行分類和計量的新金融資產賬面價值的調節表、首次執行日，金融資產減值準備調節表來列示該項政策變更。

第二，對于新金融工具的四分類改為三分類這一變化。財政部于9月發布了《關于修訂印發合并財務報表格式（2019版）的通知》（財會[2019]16號），對一般企業財務報表、合并財務報表格式作出了修訂，按照一般企業財務報表格式（適用于已執行新金融準則、新收入準則和新租賃準則的企業）、合并財務報表格式編制財務報表。所有的樣本公司均采用了新的分類披露相應的金融工具。

第三，金融工具減值由預期信用損失法替代過去的已發生損失法。根據準則的相關規定，追溯應用新金融工具準則，但對于分類和計量（含減值）涉及前期比較財務報表數據與新金融工具準則不一致的，不進行重述。因此，對于首次執行該準則的累積影響數，調整2019年年初留存收益或其他綜合收益以及財務報表其他相關項目金額。樣本公司中調整了期初留存收益的情況如下表1所示：

樣本公司一共117家，其中2019年1月1日調整了金融工具的減值的公司只有23家，占比20%，整體的調整幅度均較小，最大的也只有14%;調整了預計信用損失的樣本公司中有14家是調減了金融資產減值準備，占比60%，調增金融資產減值準備9家，占比40%;調整了其他綜合收益的的只有10家，占樣本公司的8.5%。這項調整一般是由于采用公允價值對金融工具進行計量，在首次執行日進行重估導致的，這項調整金額的占比則較大，最大的是博瑞醫藥，占比達到了調整前的398.87%。

三、執行情況原因分析

第一，對于重分類情況執行較好，原因在于僅僅是一個報表和核算科目的重分類操作起來比較容易，而且報表都會采用財政部統一的格式披露，里面就專門注釋了新的金融工具的報表科目，執行難度較低。

第二，對于金融工具的重新計量的執行情況與準則的修改初衷則有較大的的差距。筆者分析主要的原因如下：

一是對于原來的三無投資是按照成本計量，現在新的金融工具準則要求按照公允價值計量，但對于這類股權性投資，本來企業就基本不參與被投資企業的生產經營，這些企業大多也沒有上市，公開市場上很難找到相應的公允價值，如何取得這些三無投資的公允價值是許多企業在實際操作中的難題。筆者建議對于這些投資出于編報中重要性水平的運用，如果這些投資占凈資產或凈利潤的比重未達到重要水平之上的，可以允許企業采用簡化方法或延續原來的成本法處理，以增加可操作性;對于這些投資占比超過報表重要性水平的，建議嚴格按照現在準則的要求執行。

二是對于金融工具減值的重新計量。由于預期信用損失法替代過去的已發生損失法，從計量方法的改變應是反映為增加金融工具減值，但從樣本公司的執行情況看，只有9家公司調增了金融工具減值，僅占樣本公司的6.79%。調增的9家公司當中金額最大的為交控科技，一共調增了金融工具減值2068595.96（注1），占調整前金融工具減值的5%。整體上看，調增金融資產減值的水平很低。一方面是由于我國資本市場上的企業在原金融工具準則體系下，其實也不是完全的已發生損失法，通常情況下才用的都是賬齡分析法，對于一年以內的至少會按照3%-5%的壞賬準備率計提相應的金融資產減值準備，對于3年以上至多5%以上的會計提100%的壞賬準備，這個計提比例在新的金融工具準則下按照遷徙法、預計損失法等模型測算出的預計損失相比可能還更高一些，所以才會出現執行新金融工具初期的這個調整反而是調減金融工具減值的更多一些，大部分的公司基于對準則修訂理念的理解，可能按照遷徙法、預計損失法等模型測算出的預計損失更小，需要沖回時，基于謹慎性原則維持了原來的計提比例，未進行調整。另一方面，也不排除一些企業對于新金融工具準則理解不到位，對于關聯方、政府部門等的款項仍延用過去的思維，不計提壞賬，僅僅是換湯不換藥地從文字描述上說執行了新金融工具，實際上還是采用原來的賬齡分析法計提。對于這種情況，建議監管部門應對此進行專項檢查，要求企業提供執行新金融工具的預計信用損失的計量模型以及參數和相關依據，促使企業更好地理解掌握新金融工具的相關要求，恰當地進行處理。

參考文獻：

[1]《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》. 財政部，2017.

[2]《企業會計準則第23號——金融資產轉移》.財政部，2017.

[3]《企業會計準則第24號——套期會計》.財政部，2017.

[4]《企業會計準則第37號——金融工具列報》.財政部，2017.

作者單位：昆明軌道交通集團有限公司