非貨幣性資產組交換的會計處理分析

張軍　張科

摘 要：財政部新發布的非貨幣性資產交換準則對非貨幣性資產組交換的賬務處理進行了補充和細化，將資產組的交換拆分為同時換入多項資產和換出多項資產兩種情形，并分別對以公允價值為基礎和以賬面價值為基礎進行計量的會計處理進行了明確規定。本文根據新準則對資產組交換的會計處理進行詳細分析，將賬務處理歸納為具體的步驟，以幫助企業財務人員更好地理解和掌握資產組交換的處理規定。

關鍵詞：資產組;入賬價值;當期損益

2019年5月9日，財政部會計司發布了關于《印發修訂〈企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換〉的通知》（以下簡稱新CAS7），對非貨幣性資產交換準則進行全面的修訂。新CAS7對非貨幣資產交換的定義、適用范圍、資產的確認和終止確認時點等進行了修訂、補充。其中，新CAS7的第十條和第十三條將非貨幣性資產組交換拆分為同時換入多項資產和同時換出多項資產兩種情形，并分別對以公允價值為基礎和以賬面價值為基礎的兩種計量情形的會計處理進行了細化，以實現與新會計準則的銜接，使新準則更好地服務于企業的實際工作。因資產組交換的會計處理相對比較復雜和麻煩，本文根據新CAS7的規定，對資產組交換的會計處理進行分析，將會計處理歸納為具體的步驟，以幫助財務人員更好地掌握新準則的運用方法。

一、以公允價值為基礎計量的資產組交換

新CAS7第十條對以公允價值為基礎計量的資產組交換處理進行了修訂、補充和細化，將資產組交換拆分為同時換入多項資產和同時換出多項資產兩種情形，并對不同情形的處理作了細化，使其與之前修訂的其他準則相銜接。

（一）同時換入多項資產的會計處理

當同時換入多項資產時，企業應首先判斷換入資產的公允價值更可靠還是換出資產的公允價值更可靠。若換入資產的公允價值更可靠，則企業應以換入資產的公允價值為基礎確定其入賬價值。換入資產的入賬價值確定公式如下：

某項換入資產的入賬價值=該資產的公允價值+應支付的相關稅費

若換出資產的公允價值更可靠，則除換入金融資產以外，企業應以換出資產的公允價值為基礎分攤確定換入資產的入賬價值。換入資產的入賬價值確定步驟如下。

第一步，優先確定換入金融資產的成本。為保持與新金融工具準則的一致性，新CAS7規定換入資產中有金融資產時，應優先確定資產組中金融資產的入賬價值，將金融資產按其公允價值V金入賬。

第二步，確定換出資產的公允價值總額V總。因換出資產的公允價值更可靠，除金融資產以外的其他換入資產（以下簡稱其他資產）應以V總為基礎確認其入賬價值。V總應包含換出資產的公允價值和支付的補價（或扣除收到的補價），其計算公式如下：

V總=換出資產組的公允價值+支付的補價（或-收到的補價）

第三步，確定應分攤至其他資產的公允價值金額V攤。在V總中扣除第一步已確認的金融資產的入賬價值V金后的凈額為V攤，以作為確認其他每項資產入賬價值的分攤基數。V攤的計算公式如下：

V攤=V總-V金

第四步，確定每項其他資產應分攤的金額Vx。將上一步確認的V攤按照換入其他資產的公允價值的相對比例即可確定分攤至某項資產的金額Vx，其計算公式如下：

某項資產應分攤的金額Vx=該項資產的公允價值÷其他資產公允價值總額×V攤

第五步，確定每項其他資產的入賬價值。某項資產的入賬價值為該項資產應分攤的金額Vx加上企業獲取該項資產應支付的相關稅費，其計算公式如下：

某項資產的入賬價值=Vx+應支付的相關稅費

（二）同時換出多項資產的會計處理

當同時換出多項資產時，企業的賬務處理和同換入資產一樣，應先判斷換出資產的公允價值更可靠還是換入資產的公允價值更可靠。若換出資產的公允價值更可靠，則直接在資產滿足終止確認條件時，將各項換出資產的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。當期損益的確認公式如下：

某項資產計入當期損益金額=該項資產的公允價值-該項資產的賬面價值

若換入資產的公允價值更可靠，則應將換入資產的公允價值分攤至每項換出資產，作為當期損益的確認基礎。各項換出資產計入當期損益的金額應根據如下步驟進行確認。

第一步，確定換入資產的公允價值總額V總*。V總*應包含換入資產的公允價值和收到的補價（或扣除支付的補價），其計算公式如下：

V總*=換入資產的公允價值+收到的補價（或-支付的補價）

第二步，確認每項資產應分攤的金額Vx*。Vx*是將V總*按照各項換出資產的公允價值的相對比例分攤至每一項換出資產，以作為各項資產當期損益的確認基礎，其計算公式如下：

某項資產應分攤的金額Vx*=該項資產的公允價值÷換出資產的公允價值總額×V總*

第三步，確定各項換出資產計入當期損益的金額。某項換出資產計入當期損益的金額為分攤至該項資產的金額Vx*與該項資產賬面價值之間的差額，其計算公式如下：

某項資產計入當期損益金額=分攤至該項資產的金額Vx*-該項資產的賬面價值

以公允價值為基礎計量資產組交換，企業按上述步驟確定好每項資產的入賬價值和計入當期損益的金額后，直接遵循單項資產交換的會計處理規定，對換入和換出資產按具體方式進行相對應的會計核算即可。

二、以賬面價值為基礎計量的資產組交換

新CAS7第十三條對以賬面價值為基礎計量的資產組交換的會計處理進行了明確規定，依舊將資產組交換拆分為同時換入多項資產和同時換出多項資產兩種情形，并且將同時換出資產的賬面價值總額分攤標準修訂為按換入資產的公允價值的相對比例。相對于舊準則按換入資產的賬面價值的相對比例進行分攤，新修訂的分攤標準使得會計核算的可操作性更強，避免了企業獲取對方資產賬面價值的麻煩。

（一）同時換入多項資產的會計處理

當同時換入多項資產時，企業應以換出資產的賬面價值為基礎分攤確認換入資產的入賬價值，具體賬務處理步驟如下。

第一步，確定換出資產的賬面價值總額V總"。換出資產的賬面價值總額V總"包含換出資產的賬面價值和支付的補價（或減去收到的補價），其計算公式如下：

V總"=換出資產的賬面價值+支付的補價（或-收到的補價）

第二步，確定應分攤至各項換入資產的賬面價值金額Vx"。Vx"是將換出資產的賬面價值總額V總"按換入資產的公允價值的相對比例分攤至各項資產，其計算公式如下：

某項資產應分攤的金額Vx"=該項資產的公允價值÷換入資產的公允價值總額×V總"

第三步，確定各項資產的入賬價值。某項資產的入賬價值為分攤至該項資產的金額Vx"加上取得該項資產應支付的相關稅費，計算公式如下：

某項資產的入賬成本=Vx"+應支付的相關稅費

（二）同時換出多項資產

當同時換出多項資產時，企業以賬面價值為基礎進行計量則不需要確認當期損益。在此種情況下，因不需要確認當期損益，當資產滿足終止確認條件時，企業可直接終止確認相關資產，無需進行價值分攤。

以賬面價值為基礎計量資產組交換，企業按上述步驟確定好每項資產的入賬價值后，直接遵循單項資產交換的會計處理規定，對換入和換出資產按具體方式直接進行會計核算即可。

三、結語

新CAS7規定非貨幣性資產組交換應按照以公允價值為基礎計量、以賬面價值為基礎計量和同時換入多項資產、同時換出多項資產四種情形分別進行賬務處理。

以公允價值為基礎計量時，企業同時換入多項資產應先判斷換入資產和換出資產的公允價值誰更可靠。換入資產公允價值更可靠時，則以其公允價值為基礎確定它的入賬價值;換出資產的公允價值更可靠時，則先按金融資產的公允價值確定換入金融資產的入賬價值，再按換出資產公允價值總額扣除金融資產入賬價值后的凈額進行分攤，確認換入資產的入賬價值。同時，換出多項資產也應先判斷換入資產和換出資產的公允價值誰更可靠。換出資產的公允價值更可靠時，則直接將其公允價值與賬面價值之差計入當期損益;換入資產的公允價值更可靠時，則將換入資產的公允價值總額分攤至各項換出資產，再將分攤的公允價值和該項資產的賬面價值之差計入當期損益。

以賬面價值為基礎計量時，同時換入多項資產應將換出資產的賬面價值總額按換入資產的公允價值的相對比例進行分攤，再確定換入資產的入賬價值;同時，換出多項資產時，在資產滿足終止確認條件時可直接終止確認，無需確認當期損益。

參考文獻

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