行政事業單位固定資產折舊核算的幾點探討

潘云洪

摘 要：《政府會計制度》重構了政府會計核算模式，強化了對固定資產的管理，希望能夠真實準確的反映固定資產的現實價值。本文對固定資產折舊在實際工作中發現的不好操作、不好計量等問題進行了探討，并根據個人理解提出了相應的建議，拋磚引玉，期望能對固定資產的準確、智能、精細化管理有所啟示。

關鍵詞：行政事業單位 ?固定資產折舊 問題 ?探討 ?建議

2019年起，《政府會計制度》在行政事業單位全面展開執行。政府會計制度是對政府財政收支的數目、性質、用途、關系和過程進行全面而準確地記錄與整理的程序和方法，它是預算執行情況的客觀和直觀的反映。

一、《政府會計制度》實施的背景

現行政府會計是依據不同行業、不同部門制定不同的會計制度，多領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會計信息可比性不高;同樣業務行政和事業單位的會計標準不同，會計政策不同，導致財務報告信息不一，通過匯總、調整編制的政府財務報告信息質量較低。

黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”的重大改革舉措，2018年新修訂的《預算法》對各級政府提出按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的新要求。由于現行政府會計標準體系一般采用收付實現制，主要以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產負債“家底”，以及政府的運行成本等情況，不利于科學評價政府運營績效;也難以滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。因此，在新的形勢下，必須對現行政府會計標準體系進行改革。“建立健全政府會計核算體系。推進財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”，建立科學、全面、準確反映政府資產負債和成本費用，加快建立現代財政制度，更好地發揮財政在國家治理中的基礎和重要支柱作用的、建立具有中國特色的政府會計標準體系。

《政府會計制度》重構了政府會計核算模式。構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。

財務會計負責根據編制批準的預算，按預算科目執行各項支出;預算會計管理批準的預算總金額，負責各項支出總額不突破預算總額。

二、問題的提出及建議

筆者在日常工作中，經過一些碎片化的學習思考，結合實際工作，對固定資產折舊核算提出幾點意見。

（一）計提固定資產折舊的處理，對行政事業單位財務預算編制的影響

行政事業單位固定資產折舊的主要賬務處理如下：

按月計提固定資產折舊時，按照應計提折舊金額，借記“業務活動費”、“單位管理費用”、“在建工程”、“經營費用”、“加工物品”等科目，貸記“固定資產累計折舊”。

對于行政事業單位主要是前三項費用類支出。

行政事業單位編制年度預算時，執行的是預算法的“以收定支，收支平衡，不列赤字”的原則。由于“固定資產累計折舊”對于行政事業單位來說，以前是不折舊不用考慮，現在是沒有補充來源，在預算編制時也多未考慮。

財務會計計提的固定資產折舊根據用途計入當期費用或者相關資產成本，因為不涉及納入預算管理的資金支出，預算會計不做處理。近年底時，就會出現財務會計的預算指標已全部用完，而預算會計還有一筆不小的金額待支出。而單位還有待開支的業務因無預算指標財務會計無法支出。

如在年度預算編制時，考慮“固定資產累計折舊”因素，增加預算開支，因預算是根據實際支出確定的，對這種無實際支出業務行政事業單位是沒有預算的;退一萬步說，就算有該筆預算，一則不好估算，二則因為無實際支出，最終仍是預算會計有多余金額待支出。

不論“固定資產累計折舊”是否計入年初預算編制，由于其核算方式（計提時計入費用支出）決定了財務會計與預算會計對當年預算指標執行的不一致。要末是預算會計有多的資金待支出，要末是財務會計因無預算指標而無法支出。使得預決算難以一致。

《政府會計制度》對固定資產計提折舊初衷是為了更準確的反映固定資產當期的實際價值，全面、真實反映資產情況，更好的掌握家底，化解財務風險， 提升行政事業單位財務和預算管理水平。

建議：對行政事業單位固定資產計提折舊，形式上采取“虛提”的方式，即計提的折舊額不直接計入“支出或費用”，而是沖減“累計盈余——固定資產折舊”，既能準確的核算固定資產的折舊和現值，比較真實的反映單位的凈資產情況，又能解決財務會計與預算會計預算支出不一致的矛盾。

賬務處理如下：

按月計提固定資產折舊時，按照應計提折舊金額，借記“累計盈余-固定資產折舊”科目，貸記“固定資產累計折舊”。

因為固定資產折舊未計入費用或支出類，也就不存在占用預算支出指標問題，編制預算時也就不需要考慮折舊及其金額大小的估算。

（二）固定資產后續支出計入成本的規定，使固定資產更新的賬面價值不好確定，從而影響計提折舊的操作

“在原有固定資產基礎上進行改建、擴建、修繕后的固定資產，其成本按照原固定資產賬面價值加上改建、擴建、修繕發生的支出，再扣除固定資產被替換部分的賬面價值后的金額確定”。理論上來說，這樣可以更加準確的反映進行改建、擴建、修繕后的固定資產的新價值，但是“被替換部分的賬面價值”如何確定？很難操作。

例如：房屋的修繕費可以合理的計量并計入固定資產-房屋價值中，但因為修繕而“被替換部分的賬面價值”卻很難確認了。一則，房屋交付使用是按建造成本等總額入賬的，并沒有分項入賬;二則，就算分項入賬，也未必是按現在修繕的項目進行分項的;三則，就算是按修繕項目入賬，能確認“被替換部分的賬面價值”的，也肯定是很低的（需要修繕的房屋至少是三、四十年前的，以前的建設成本都不高，現在的修繕費可能比當初整個房屋的建設費都高），替換這很小金額的價值，有什么意義？或者以重置價來計算“被替換部分的賬面價值”，那替換就更沒意義了。

如果是儀器設備的維修、更換配件等，尤其是價格較高的進口設備，在采購成交時價格不會明細到各部分配件，維修更換時如何確定“被替換部分的賬面價值”是個難題，折舊就沒法操作了。

建議：對房屋、構筑物維持原有功能的修繕費直接計入成本，不計算“被替換部分的賬面價值”;對房屋、構筑物的改建、擴建，增加或擴大了房屋原有功能或延長了原有使用年限的，按重置成本或公允價值入賬，重新確定使用年限和折舊額。

儀器設備的維修、更換配件等，情況可能稍微復雜點。儀器設備的維修、更換配件等，一般不會改變其原有功能，隨著科學技術的發展，儀器設備本來就有一個加速淘汰和被替代的過程。維持原有功能的維修、更換配件，如費用不高可直接計入成本，計提折舊;如費用太高，就要權衡是否有必要進行維修，是直接更換儀器設備或者更新功能更多、更強，效率更高的儀器設備而更有價值呢。

（三）有關固定資產后續支出的賬務處理，與資產管理系統難以統一

符合固定資產資本化后續支出的改擴建，按規定“按照固定資產的賬面價值，借記“在建工程”科目，按照固定資產已計提折舊，借記“固定資產累計折舊”科目，按照固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目”，把固定資產轉入“在建工程”，固定資產和累計折舊全部沖銷，既這部分固定資產及其累計折舊在賬面上反映為“在建工程”。

目前行政事業單位的固定資產管理主要是依靠固定資產管理系統，而固定資產管理系統沒有這類業務的處理辦法，既固定資產還實際存在，不能從固定資產管理系統中移除，這就造成了財務賬與固定資產管理系統賬實不符;而財務固定資產折舊額又是依據固定資產管理系統的折舊計算來的，實際影響到了固定資產賬表、賬實、帳帳和清查盤點，造成固定資產相關的各種數據不符。

建議：資產管理系統與會計核算系統有效銜接，實施會計科目與資產管理系統流程銜接，使財務核算與資產管理系統能實現智能化銜接，滿足財務核算的科學化、精細化要求。