政府會計制度下行政事業單位會計核算難點及對策

余輝

摘 要：政府會計制度主要由兩部分組成，分別是2015年頒布的《政府會計準則——基本準則》和2017年頒布的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，在政府會計制度下，會計核算采用了“雙基礎”模式，行政事業單位的會計核算復雜度增加，因此在實務中出現了較多難點問題。鑒于此，本文以有效解決行政事業單位在新舊制度銜接和平行記賬過程中的難點問題、防控會計核算風險為主要目的，從論述政府會計制度的主要特點出發，結合政府會計制度下行政事業單位會計核算實務中的主要難點問題，提出相應的解決對策。

關鍵詞：行政事業單位;會計核算;政府會計制度;難點

一、政府會計制度概述

政府會計制度體系主要由兩部分內容組成，第一部分是財政部2015年10月份頒布，并于2017年開始實施的《政府會計準則——基本準則》，第二部分則是2017年10月份頒布，并于2019年1月份開始執行的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》。此次實施的政府會計制度體系與之前的《國有建設單位會計制度》《事業單位會計制度》以及《行政單位會計制度》相比，在核算范圍、方法以及模式等方面發生了重大變化，雖然從總體上說這些變化對于改善行政事業單位會計信息質量、準確核算運行成本及反映受托責任的實際履行情況具有積極意義，但從微觀來說，其核算復雜程度增加，同時由于新舊制度銜接的影響，多數行政事業單位在會計核算實務中存在一些難點問題，使得單位的會計核算規范度不足，會計核算數據的準確性和真實性受到影響，最終形成了會計核算方面的潛在風險因素，必須積極采取應對措施。

二、政府會計制度在核算模式、核算要素以及核算方法方面的新特點

結合政府會計制度的主要內容及之前的行政事業單位會計核算制度，新的政府會計制度在改革過程中主要體現出了以下三方面的主要特點。

（一）構建了新的會計核算模式

在政府會計制度下，行政事業單位的會計核算模式被重新構建，主要體現在雙核算基礎、雙報告和雙功能三個方面：一是要求行政事業單位的會計核算既要對納入預算管理的現金收支業務進行以收付實現制為基礎的預算會計核算，同時還要進行以權責發生制為基礎的財務會計核算，其他與預算管理無關的業務則只需要進行財務會計核算，預算會計核算與財務會計核算相互銜接卻又適度分離;二是要求行政事業單位在編制會計報告時不僅要編制反映單位預算執行情況的決算報告，同時還要編制反映單位財務狀況和運營管理情況的財務報告;三是行政事業單位的會計核算要具備財務會計的核算反映功能以及預算會計的監督管控職能。

（二）在會計核算要素中大量引入和應用了權責發生制，更注重會計信息質量

結合政府會計制度對會計核算模式的重構，其會計要素內容也發生了重大變化，對于資產、負債、成本費用以及凈資產等相關內容均大量引入了權責發生制原則，例如：對資產要素來說，新制度不僅把控制權轉移作為確認資產的前提條件，同時還要求對應收賬款和其他應收款在期末進行評估并計提壞賬準備，對于負債要素增加了預計負債的核算，而對于成本費用要素則增加了預提費用、長期待攤費用等相關內容的核算，這些大幅提升了行政事業單位會計信息的完整性、可靠性和相關性。

（三）相對統一了行政事業單位的會計核算方法

在實施政府會計制度之后，行政事業單位原來存在的不同行業、不同單位會計核算科目和口徑差異較大，會計信息橫向可比性較差的問題得以解決，主要是因為在政府會計制度下，包含基建投資在內的所有單位只允許建一套賬，并且對會計核算科目進行統一，對于部分有需求的特殊行業可補充增設個別總賬科目和統一的明細賬科目，基本上實現了所有行政事業單位會計核算方法的統一，增強了會計信息的橫向可比性。

三、行政事業單位在政府會計制度下會計核算實務中的主要難點和解決對策

對行政事業單位來說，在新政府會計制度下，其會計核算的模式等發生了重大變化，同時受行政事業單位業務復雜度的影響，部分單位在核算過程中存在較多的難點和問題，特別是涉及平行記賬的業務，成為行政事業單位在會計核算業務中的核心難點之一。

結合會計核算實務分析可以發現，之所以涉及平行記賬的業務會成為新政府會計制度下核算的難點，根源在于與部門預算有關的收支業務要同時進行財務會計核算和預算會計核算，那么在實務中就會面臨這樣的問題，即平行記賬的業務內容該如何明確、平行記賬的時點該如何確認以及平行記賬的金額該怎么確定，才能最終保障會計核算思路清晰、不重不漏。筆者在此結合政府會計制度的相關內容以及行政事業單位會計核算實務，建議單位從如下三個方面采取措施來解決。

（一）為平行記賬提供必要的人力資源條件和信息化環境

結合上文對政府會計制度下行政事業單位會計核算新特點的分析，行政事業單位會計核算的復雜程度增加，難度也有所增加，這樣就對單位財務人員的業務素質和會計核算環境提出了新的要求，因此在實務中要確保行政事業單位在新政府會計制度下的平行記賬完整、準確，需要從以下兩方面創造條件：一方面是各單位要對財務人員進行及時、嚴格的新會計制度培訓，確保其能夠在核算過程中全面掌握和熟練運用新會計制度，從而有效應對核算中關于平行記賬的難點問題;另一方面則是在單位內部建立具有智能化和自動化特點的信息化核算平臺，對于在平行記賬過程中較易出錯的難點業務，結合業務實際設置智能化的聯動記賬規則，當發生一項業務既需要進行財務會計核算，又需要進行預算會計核算時，若進行了財務會計核算，則可以通過預警或自動生成預算會計記賬憑證等方式予以提示，從而大幅降低在平行記賬過程中潛在的漏記或重記的可能性，同時還建議單位在建立會計核算信息化平臺時，充分運用預算會計和財務會計既聯系又適度分離的特點，建立一定的勾稽關系來動態核對和檢查二者的數據，提高查錯效率，進而提升平行記賬的準確度。

（二）分別從業務內容和平行記賬規律兩個視角采取具體對策

如上文所述，要實現對信息化環境的高效利用，仍然需要對平行記賬所涉及的業務內容和規律進行總結，然后才能將其規則化地納入信息化核算平臺。

1.結合相關準則制度對納入部門預算的現金收支業務進行歸類梳理

按照《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》的相關要求，行政事業單位所有納入部門預算管理的現金業務、未納入批復預算卻納入決算報表的非財政撥款收支，都需要進行預算會計核算，這就意味著財務人員在對涉及預算資金的現金收支業務進行處理時，無需對其是否需要進行平行記賬進行業務判斷，而是按照要求都需要進行平行記賬。在實務中，行政事業單位財務人員的關鍵任務在于明確哪些是與預算管理相關的現金收支業務。

2.結合日常核算業務找出平行記賬的規模，實現平行記賬不重不漏

對行政事業單位來說，其會計核算的日常業務涉及內容較多，筆者在此主要結合與平行記賬有關的內容加以分析。

一是對現金收付進行分析，主要關注往來業務。從上文分析中可以看到，現金收付業務與平行記賬關系密切，因此要找出平行記賬的規律，首先就要對廣義的現金收付業務進行分析，具體來說，廣義的現金收付業務可劃分為兩大類：一類是與預算管理相關的現金收支直接形成預算收支的，在發生時即進行平行記賬，計入往來的其他應付、長期應付和其他應收款項，發生時不進行平行記賬，結算形成預算收支時再進行平行記賬，當預收預付款項在形成時就明確其未來會以貨物、服務等形式進行全額結算的，在發生時就需要進行平行記賬;另一類是不涉及預算管理的暫收暫付款項、收到和上繳財政款等現金收付業務不需要進行平行記賬。

二是對往來款項的實際結算數據進行重點分析，降低重記或漏記的可能性。在行政事業單位會計核算實務中，往來款項的現金收付與結算往往存在一定的時間差，跨月以及跨年結算也時有發生，因此在進行平行記賬時較易出現重記或漏記問題，建議單位在會計核算實務中對往來款項的結算數據進行重點分析，對其發生額明細進行仔細分析，結合發生額的反向金額進行平行記賬時點和金額的精準確定。

三是對科研項目和專用基金進行重點關注。在實務中，行政事業單位還有兩類特殊業務涉及平行記賬業務，需要加以重點關注，防止漏記，該業務是在期末結轉時從非財政撥款結余所計提的專用基金以及專項科研項目預算收入計提的管理費用或間接費用。

四、結語

本文以新實施的政府會計制度為研究對象，通過對其核算模式、核算要素以及核算方法所具有的新特點的分析，結合行政事業單位會計核算實務，總結了其在會計核算過程中平行記賬的相關難點問題，分別從為平行記賬提供必要的人力資源條件和信息化環境、結合業務內容和平行記賬規律兩大角度提出了一些具有針對性的解決平行記賬相關難點問題的對策，主要目的在于幫助行政事業單位有效解決政府會計制度實施過程中的難點問題，提升其在政府會計制度下的核算水平，防控核算風險，改善會計信息質量。

參考文獻

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