資產負債表債務法下企業所得稅會計難點問題分析及處理技巧

唐貞封室伊張瑩

（1桂林電子科技大學商學院廣西桂林541004 2廣西民族大學中英學院廣西南寧530000）

一、引言

按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，選擇執行《企業會計準則》的企業、公司都應使用資產負債表債務法進行所得稅會計核算，這在一定程度上擴大了資產負債表債務法的適用范圍，也使更多的會計人員需要學習和應用資產負債表債務法。相較于應付稅款法，資產負債表債務法不僅需要核算當期應交企業所得稅，還需反映、核算報表項目賬面價值與計稅基礎之間的差異（暫時性差異）對未來期間應納稅額的影響。由于這兩種方法對當期應交企業所得稅的核算并無本質差別，因此本文不再討論企業當期應納所得稅額的確定和核算，僅關注兩種方法的差異，即資產負債表債務法中關于反映、核算暫時性差異對未來期間應納稅額影響的部分。

資產負債表債務法學習和應用過程中通常會存在以下問題：一是項目計稅基礎的定義不好理解（特別是負債的計稅基礎），導致無法很好地明確各項目計稅基礎的金額；二是資產、負債項目形成的暫時性差異性質判斷容易混淆出錯；三是當期遞延所得稅資產/負債應確認或轉回金額的確定問題。本文重述了資產負債項目的計稅基礎，對暫時性差異判斷方法提出了優化建議，以期降低資產負債表債務法的理解難度，提升學習效率。

二、計稅基礎的確定

項目計稅基礎的確定是資產負債表債務法核算中最基礎的內容，也是資產負債表債務法學習中的難點問題。企業會計準則區分資產、負債項目分別對計稅基礎做出了相應界定，而會計準則界定的“計稅基礎”中，無論是資產項目還是負債項目，都涉及到一個共同的概念：未來計算應納稅所得額時按照稅法規定可以抵扣的金額。下面將結合各項目計稅基礎的定義，以及稅法對稅前扣除的相關規定分析各項目計稅基礎及其金額的確定。

（一）資產項目的計稅基礎確定

根據稅法的相關規定，成本、費用、稅金、損失等實際發生的與取得收入有關的、合理的支出準予在計算應納稅所得額時扣除。而資產與成本、費用、損失的聯系較為明顯，如出售存貨，由此結轉的存貨成本計入營業成本；固定資產使用期間產生的折舊費用計入費用或成本、處置固定資產轉入固定資產清理的資產凈值等，這些成本、費用、損失的形成均與資產項目本身直接相關。在把握資產項目計稅基礎時，會計人員一般能較好地理解資產項目與成本、費用、損失的關系，但是需要注意的是，一定要將會計上的成本、費用、損失與稅法規定可扣除的成本、費用、損失區分開來。

依據稅法規定，收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，可以分為兩部分：一部分是使用資產過程中產生的符合稅法規定的折舊、攤銷等金額（針對價值在使用過程中發生轉移的資產，如固定資產等），一部分是處置資產時稅法允許扣除的金額。這兩部分金額合計數應與假設報表日處置該資產時稅法允許扣除的金額相等。為減少理解過程中的相關干擾點，筆者認為，可以將資產計稅基礎視同為：假設在報表日處置該項資產，稅法上允許作為成本稅前扣除的金額。根據《企業所得稅法》第十五條以及《企業所得稅法實施條例》第五十六條、第七十四條相關規定可知，處置資產時可以稅前扣除的是資產的歷史成本或以歷史成本為基礎按照稅法規定計算的凈值。因此，資產計稅基礎就是資產的歷史成本或以歷史成本為基礎按照稅法規定計算的凈值。具體可以根據資產價值轉移實現的方式不同劃分兩類：若資產價值是一次性轉移實現的（如存貨），其計稅基礎為歷史成本；若資產價值是在使用過程中逐步轉移實現的（如固定資產），其計稅基礎則是以歷史成本為基礎按照稅法規定計算的凈值。

（二）負債項目的計稅基礎確定

相較于資產項目，負債賬面價值與計算應納稅所得額時可稅前扣除項目的關系較為隱晦，導致負債計稅基礎理解的困難。筆者認為，可以從影響應納稅所得額的主要因素“應稅收入”“稅前扣除項目”與會計核算時的損益項目的內在關系入手，通過負債項目是否對會計損益產生影響，進而結合稅法對該會計損益是否需要計稅或是否能扣除以及計稅或扣除的期間等規定，最終判斷負債項目計稅基礎的金額。具體可按以下步驟進行分析判斷：

第一步，負債賬面價值是否與損益項目相關（不管是過去、現在還是未來），即賬面價值的變化是否會直接引起會計上收入或費用的變化。若不相關，則該負債賬面價值不會影響損益項目，也可以視同為負債賬面價值不影響未來稅前可扣除項目，即負債計稅基礎等于其賬面價值。如短期借款、應付賬款等項目，其賬面價值的增加、減少都不會涉及到損益項目，此類負債的計稅基礎即為賬面價值。若相關，則進入第二步。

第二步，負債賬面價值是否已經影響會計損益項目。若尚未影響會計損益項目，則在報表日不考慮其對應納稅所得額的影響，此時該項目的計稅基礎仍為賬面價值，如預收賬款，該項目賬面價值增加并不增加當期的會計損益，稅法上也不確認增加當期應稅所得，因此會計與稅法并不產生納稅時間差異，此時負債計稅基礎與賬面價值相同。如果已經影響了會計損益，則進入第三步。

第三步，與負債賬面價值相關的損益項目金額，稅法上是否允許扣除。如果不允許扣除，此時需要考慮兩種情況：一是與負債賬面價值相關的損益項目金額，稅法既不允許稅前扣除也不需要計入應稅所得，那么該負債賬面價值中既不包含未來計稅時可扣除金額、也不涉及未來需要計入應稅所得的金額，其計稅基礎等于賬面價值，如其他應付款項目若反映的是由于違反行政法規而產生的尚未繳納的罰金、罰款，此時其他應付款的計稅基礎等于賬面價值。二是與負債賬面價值相關的損益項目金額，若稅法不允許稅前扣除但需要計入應稅所得，應視同為稅法允許抵扣的特殊情況處理，此時允許扣除的金額為賬面價值中與損益相關的累計金額的負值，則進入第四步。如果稅法允許扣除，也進入第四步。

第四步，與負債賬面價值相關、受其影響形成的累計損益金額，在報表日是否已經全額扣除。如果已經全額抵扣，則該負債賬面價值中同樣也不再包含未來稅前可扣除金額，計稅基礎與賬面價值相同。比如到期一次還本付息的長期借款，其賬面價值中包含的利息費用部分在計提計息的期間已經按照稅法規定予以扣除，因此其賬面價值中包含的前期計提的利息金額并不能稅前扣除，計稅基礎等于賬面價值。若未全額扣除，則剩余部分可在未來期間稅前扣除，此時負債計稅基礎為“賬面價值-未來期間可稅前扣除的金額”。比如預計負債項目，稅法規定相應支出實際發生時才予以稅前扣除，其賬面價值反映的金額并未實際支出，但可在相應支出實際發生時予以稅前扣除，因此預計負債項目的賬面價值與未來可扣除金額相同，計稅基礎為0。

通過以上四個步驟的分析，可以逐步理清負債賬面價值與計算應納稅所得額時可扣除金額之間的關系，進而確定負債計稅基礎。

（三）案例分析

例1：假設A企業采用資產負債表債務法進行所得稅核算，2×19年12月31日，該企業資產負債表中的資產項目中包含存貨500萬元，固定資產3 200萬元；負債項目中包含交易性金融負債90萬元，長期借款990萬元。該批存貨初始取得成本為530萬元；固定資產5年前購入使用，其初始取得成本為6 000萬元，稅法規定此類固定資產按照直線法折舊，折舊年限10年，殘值為0；交易性金融負債是當年9月平價發行的100萬元的短期融資券，期限1年；長期借款是企業2×18年1月1日借入的900萬元到期一次還本付息的3年期借款，借款利率為5%，用于生產經營。

1.資產項目計稅基礎分析。資產項目可以按照資產價值轉移途徑確定其計稅基礎。

（1）存貨項目主要是通過銷售一次性實現其價值，因此存貨項目的計稅基礎為歷史成本，即其初始取得成本為530萬元。

（2）固定資產主要通過使用將其價值逐步轉移至產品之中，屬于價值在使用過程中逐步實現的資產項目，其計稅基礎是以歷史成本為基礎按照稅法規定計算的凈值。因此固定資產計稅基礎=6 000-（6 000÷10）×5=3 000（萬元）。

2.負債項目計稅基礎分析。

（1）交易性金融負債計稅基礎分析。

第一步，考慮交易性金融負債賬面價值的變化是否會影響會計損益。交易性金融負債賬面價值從100萬元降為期末90萬元，減少的10萬元計入“公允價值變動損益”項目。因此，賬面價值變動與損益相關。

第二步，考慮交易性金融負債賬面價值是否已經對會計損益項目產生影響。會計準則要求交易性金融負債每期期末確認公允價值變動，并計入當期損益。因此這10萬元差異已經對當期會計損益產生影響。

第三步，考慮與交易性金融負債賬面價值相關的損益項目金額，稅法規定是否允許扣除。按照稅法規定，該項負債償付金額發生變化導致企業在未來償付時可少支付10萬元而產生的收益應該在該筆收益實際實現時計入應稅所得，屬于負債賬面價值涉及的與損益相關、稅法不允許稅前扣除但需要計入應稅所得的情況，應將其作為稅法允許扣除的特殊情況，允許扣除金額為-10萬元。

第四步，考慮與交易性金融負債賬面價值相關、受其影響形成的累計損益金額，在報表日是否已經全額扣除。由于稅法規定此項收益在實際實現時計入實現當期應稅所得，因此，計算當期所得稅時該筆預計收益并未扣除，此時交易性金融負債計稅基礎=90-（-10）=100（萬元）。

（2）長期借款計稅基礎分析。

第一步，考慮長期借款賬面價值的變化是否會影響會計損益。當期長期借款賬面價值由900萬變為期末的990萬元，90萬元的差異是由計提持有期間利息費用形成的，影響“財務費用”。因此，賬面價值變動與損益相關。

第二步，考慮長期借款賬面價值是否已經影響會計損益項目。長期借款賬面價值中包含的90萬元已經分別計入2×18、2×19年的損益項目。

第三步，考慮與長期借款賬面價值相關的損益項目，稅法規定是否允許扣除。用于生產經營的長期負債產生的利息費用符合稅法稅前扣除規定，允許扣除。

第四步，考慮與長期借款賬面價值相關、受其影響形成的累計損益金額，在報表日是否已經全額扣除。受長期借款影響形成的90萬元累計損益金額已經分別在2×18、2×19年計稅時予以扣除，因此，報表日長期借款賬面價值中并不包含可以在以后期間稅前扣除的金額，長期借款的計稅基礎與其賬面價值相同，即990萬元。

三、暫時性差異性質判斷

暫時性差異性質判斷是資產負債表債務法核算中非常關鍵的一個環節，也是極易出錯的環節。暫時性差異性質判斷按照判斷對象可分為常規項目（資產、負債項目）暫時性差異的判斷，以及特殊項目（非資產負債項目）暫時性差異的判斷。

（一）常規項目暫時性差異的判斷

1.常規項目暫時性差異判斷方法的優化。一般判斷常規項目暫時性差異性質時，將“賬面價值”與“計稅基礎”的比較結果代入邏輯判斷表達式“當資產賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值小于其計稅基礎時，產生應納稅暫時性差異”或“當資產賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎時，產生可抵扣暫時性差異”［1］以確定其性質。但相同的比較結果，由于項目屬性不同，暫時性差異性質也不同，應用時極易混淆。針對這一問題，本文根據暫時性差異最終對納稅產生的影響（形成的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債），及其在資產負債表中列示的表現形式（即遞延所得稅資產列示在資產負債表左邊，遞延所得稅負債列示在資產負債表右邊），借鑒資產負債表“資產=負債+所有者權益”的結構和左右平衡的特性，將暫時性差異判斷的形式優化為邏輯等式的表達形式，通過觀察暫時性差異處于等式左邊還是等式右邊，更直觀地展示暫時性差異的屬性，簡化其判斷。

2.優化的判斷方法使用說明及基本形式。由于綜合借鑒了等式的表現形式及資產負債表“左資產、右負債”的結構屬性，在構建判斷暫時性差異的邏輯等式時，等式中的賬面價值所處位置仍與該項目在資產負債表中列示的左右方向相同，即資產的賬面價值處于等式的左邊，負債的賬面價值處于等式的右邊；計稅基礎則處于與賬面價值相反的等式另一方；同時為使等式成立，差額由暫時性差異填補。當暫時性差異在等式左邊時，為資產性質的暫時差異（可抵扣暫時性差異），且其形成的遞延所得稅資產也將列示于資產負債表左邊；當暫時性差異出現在等式的右邊時，則該暫時性差異為負債性質的暫時性差異（應納稅暫時性差異），且其形成的遞延所得稅負債也將列示于資產負債表右邊。

根據項目性質及項目賬面價值與計稅基礎的關系（由于賬面價值與計稅基礎相等不形成暫時性差異，本文不予討論），可以形成以下4種主要的判斷表達式：

（1）資產項目的判斷表達式：

當賬面價值＞計稅基礎時，其判斷等式為：資產賬面價值=資產計稅基礎+暫時性差異（等式1）

當賬面價值＜計稅基礎時，其判斷等式為：資產賬面價值+暫時性差異=資產計稅基礎（等式2）

（2）負債項目的判斷表達式：

當賬面價值＜計稅基礎時，其判斷等式為：負債計稅基礎=負債賬面價值+暫時性差異（等式3）

當賬面價值＞計稅基礎時，其判斷等式為：負債計稅基礎+暫時性差異=負債賬面價值（等式4）

上述等式中，等式右邊的暫時性差異為負債性質的暫時性差異，即應納稅暫時性差異（等式1、等式3中的暫時性差異）；等式左邊的暫時性差異為資產性質的暫時性差異，即可抵扣暫時性差異（等式2、等式4中的暫時性差異）。

（二）特殊項目暫時性差異的判斷

除了資產、負債項目產生的暫時性差異外，“未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異”［2］，也需要對其性質做出判斷。由于該項目并未形成資產、負債，所以無法直接套用資產負債項目的邏輯等式判斷暫時性差異性質。但通過梳理現行稅法的相關規定，發現此類項目主要是因為稅法對部分已經實際發生的費用、損失在扣除限額和向后結轉扣除期限方面與會計規定不同導致。這類項目較為特殊，實務中主要包括三項經費中的“職工教育經費”、銷售費用中的“廣告費和業務宣傳費”、營業外支出中符合規定的“公益性捐贈支出”以及符合稅法規定可以結轉以后年度稅前彌補的虧損等。這些項目最終將減少未來結轉扣除期間的應納所得稅額，即形成遞延所得稅資產，因此，這類項目形成的是可抵扣暫時性差異。

（三）案例驗證

仍以例1中A企業的相關數據為例，將改進的暫時性差異性質判斷方法用于該企業相關項目暫時性差異性質判斷上，以驗證改進的方法的適用性。A企業資產項目中，存貨項目賬面價值為500萬元，計稅基礎為530萬元；固定資產項目賬面價值為3 080萬元，計稅基礎為3 000萬元。負債項目中，交易性金融負債賬面價值為90萬元，計稅基礎為100萬元；長期借款賬面價值與計稅基礎相同，不產生暫時性差異，無需考慮。

1.資產項目形成的暫時性差異性質判斷。在新的判斷方法中，資產項目的賬面價值應該列于等式左邊，與其在資產負債表中的位置一致，計稅基礎列于等式右邊，因此，存貨項目的判斷邏輯等式為：存貨賬面價值（500萬元）+暫時性差異（差額30萬元）=存貨計稅基礎（530萬元），即存貨項目形成了30萬元的可抵扣暫時性差異。固定資產項目的判斷邏輯等式為：固定資產賬面價值（3 080萬元）=固定資產計稅基礎（3 000萬元）+暫時性差異（差額80萬元），即固定資產項目產生了80萬元的應納稅暫時性差異。

2.負債項目形成的暫時性差異性質判斷。在新的判斷方法中，負債項目的賬面價值應該列于等式右邊，與其在資產負債表中的位置一致，而計稅基礎列于等式左邊，因此，交易性金融負債項目的判斷邏輯等式為：交易性金融負債計稅基礎（100萬元）=交易性金融負債賬面價值（90萬元）+暫時性差異（差額10萬元），即交易性金融負債產生了10萬元的應納稅暫時性差異。

以上結果表明，使用改進的暫時性差異性質判斷方法得到的結論與常規的判斷方法無異，而且改進的暫時性差異判斷方法更為直觀、簡潔、快速、高效，更容易被會計人員接受并熟練掌握。

四、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債金額確定及相應會計核算

通過計稅基礎確定、暫時性差異性質判斷，完成了資產負債表債務法核算基礎數據（可抵扣暫時性差異金額、應納稅暫時性差異金額）的獲取。然后需要根據基礎數據計算資產負債表日遞延所得稅資產/負債列報金額，并進行相應的會計核算。

（一）資產負債表日遞延所得稅資產/負債金額的確定

資產負債表日，企業應根據其資產、負債等項目形成的暫時性差異確認遞延所得稅資產/負債的列報金額，該金額可通過公式“可抵扣暫時性差異金額/應納稅暫時性差異金額×適用稅率”計算取得。由于遞延所得稅資產/負債反映的是未來期間暫時性差異計入應納稅所得額時可少交或需多交的稅額，因此，在計算遞延所得稅資產/負債金額時，應按照暫時性差異計入應納稅所得額、對應納所得稅額產生實際影響的期間所適用的稅率確定，即未來期間的適用稅率。若暫時性差異發生作用的期間（影響應納稅所得額的期間），預計企業適用所得稅稅率不會發生改變，則公式中的適用稅率與現行稅率一致。若暫時性差異發生作用的期間，預計企業適用的所得稅稅率將改變，則公式中的適用稅率應該是暫時性差異發生作用時企業所適用的稅率。

（二）當期核算金額的確定及相應會計核算

實務中資產負債表負債法會計核算環節存在的最大問題是：會計人員容易將由公式計算得出的遞延所得稅資產/負債列報金額作為當期核算金額予以計量，這將導致會計記錄和列報錯誤。需要注意的是，根據暫時性差異與適用稅率計算的遞延所得稅資產/負債金額應為期末余額，而不是發生額。由于暫時性差異是根據報表日資產負債表相應項目賬面價值與計稅基礎計算取得，因此暫時性差異金額反映的也是資產負債表日的狀況，由此計算得到的遞延所得稅資產/負債也應該反映的是資產負債表日該項目的狀況。所以，資產負債表債務法下，首先應確定遞延所得稅資產/負債的期末余額，然后根據賬戶的內部關系“期初余額+當期增加額-當期減少額=期末余額”，倒擠遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的當期核算金額，并依據該金額確定“遞延所得稅資產”“遞延所得稅負債”科目的借貸方向，最后填寫完整的會計分錄。

（三）案例分析

例2：承例1，A企業在報表日存在可抵扣暫時性差異30萬元（由存貨項目形成），應納稅暫時性差異90萬元（由固定資產項目與交易性金融負債項目產生）。其他與所得稅核算相關的信息如下：A企業目前適用10%的所得稅稅率，預計2×20年開始A企業將適用25%的所得稅稅率；2×19年全年計算確定的應納所得稅稅額20萬元；遞延所得稅資產期初余額2萬元，遞延所得稅負債期初余額16萬元。

1.當期應交企業所得稅的會計處理為：

借：所得稅費用 200 000

貸：應交稅費——應交企業所得稅 200 000

2.企業暫時性差異對未來期間應納稅額的影響。首先，確定遞延所得稅資產/負債期末列報金額：期末遞延所得稅資產列報金額=30×25%=7.5（萬元），期末遞延所得稅負債列報金額=90×25%=22.5（萬元）。然后，根據賬戶的內部關系確定當期需要核算的金額并進行相應會計處理。

（1）遞延所得稅資產。根據其賬戶關系：期初（2萬元）+當期增加（5.5萬元）=期末（7.5萬元）可知，當期需要計入遞延所得稅資產賬戶的金額為5.5萬元（借方增加額）。會計處理為：

借：遞延所得稅資產 55 000

貸：所得稅費用 55 000

（2）遞延所得稅負債。根據其賬戶關系：期初（16萬元）+當期增加（6.5萬元）=期末（22.5萬元）可知，當期需要計入遞延所得稅負債賬戶的金額為6.5萬元（貸方增加額）。會計處理為：

借：所得稅費用 65 000

貸：遞延所得稅負債 65 000

五、總結

本文對資產負債表債務法學習應用過程中的難點、易錯點重新進行了解讀，并提出了解決辦法。（1）對于計稅基礎的確定，資產項目可以根據資產價值轉移實現形式分別簡化確定；負債項目可以通過四個步驟的逐步分析理順負債計稅基礎涉及的相關要素的關系，加深對負債計稅基礎內涵的理解，以最終確定負債計稅基礎。（2）對于資產負債項目暫時性差異性質的確定，可以使用改良的邏輯判斷等式，通過直接觀察暫時性差異在等式的左右方向，快速、準確地確定其性質。（3）進行會計核算時，需使用未來適用稅率確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的期末數，并通過賬戶期末、期初與當期發生額的內在關系倒擠出當期核算數。