風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械某Ｒ妴栴}及實務(wù)應(yīng)對

徐 崢

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍峭ㄟ^綜合風(fēng)險評估對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍予以確定的一種方法，能夠有效地識別評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。但在實務(wù)工作中尚有一些執(zhí)業(yè)人員對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒ㄕJ識模糊，在審計過程中存在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蛉笔А⑶昂蟪绦虿汇暯印徲嫵绦蛄饔谛问降葐栴}，導(dǎo)致未能充分發(fā)揮風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔茫茨軐崿F(xiàn)規(guī)避審計風(fēng)險、合理配置審計資源的目的。本文對參加執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作中發(fā)現(xiàn)的常見問題作一下梳理，望能對審計實務(wù)人員提供一些思路上的參考。

一、存在的主要問題

（一）未根據(jù)準則要求履行充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?/h3>

1.未實施風(fēng)險評估程序。部分執(zhí)業(yè)人員對風(fēng)險評估的重要性和審計思路缺少基本的認識，存在畏難情緒，認為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰H是一種形式和程序，并不能夠減少實質(zhì)性程序的工作量。所實施的審計程序仍停留在傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計，使用的審計方法仍是傳統(tǒng)的憑證抽樣、賬務(wù)核對等方法。審計過程中，在未了解被審計單位及其所處環(huán)境、未有效識別存在的風(fēng)險并進行評估的情形下，直接實施各科目的實質(zhì)性審計程序。

2.未執(zhí)行完整的風(fēng)險評估審計程序。如在整體層面了解內(nèi)部控制時，未了解和記錄單位的內(nèi)控設(shè)計和控制活動，未對內(nèi)控設(shè)計及運行情況進行評價；未根據(jù)被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)制定恰當(dāng)?shù)膶徲嬘媱潱辉跇I(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制時，未獲取單位內(nèi)控制度，未執(zhí)行穿行測試程序測試內(nèi)部控制的執(zhí)行情況；在了解被審計單位內(nèi)控時僅通過實施詢問程序就得出了內(nèi)控是否存在并得到執(zhí)行的審計結(jié)論，沒有將詢問觀察和檢查以及穿行測試等其他評估程序結(jié)合使用，通過其他程序獲取的審計證據(jù)來驗證詢問獲得的審計證據(jù)；對單位存在大額虧損、資不抵債、持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性等情形時，未恰當(dāng)關(guān)注和評價審計項目的風(fēng)險等。

3.未實施分析性程序。在風(fēng)險評估階段、實質(zhì)性程序階段、對財務(wù)報表總體復(fù)核時，對被審計單位的財務(wù)信息或非財務(wù)信息進行分析，有助于識別從報表的財務(wù)數(shù)據(jù)中無法識別的異常情況，對單位可能存在的重大錯報風(fēng)險作出合理的評估。但部分執(zhí)業(yè)人員未設(shè)計和實施相關(guān)的分析程序，如未對被審計單位的未審會計報表進行趨勢分析；未分地區(qū)、分年度對毛利率的差異進行分析，對毛利率的顯著異常未進行具體的分析說明；未按月度對本期毛利率的變動進行比較分析，對月度之間的毛利率的異常波動未予以關(guān)注；未對月度之間、年度之間的費用占比進行分析判斷其變動的合理性；僅對會計報表進行分析，未對重要的非財務(wù)信息予以關(guān)注等等。

4.所實施的風(fēng)險評估程序未能涵蓋重要的業(yè)務(wù)流程。所實施的風(fēng)險評估程序，應(yīng)基于對被審計單位的業(yè)務(wù)了解的基礎(chǔ)上，涵蓋所有重要的業(yè)務(wù)流程。但部分執(zhí)業(yè)人員因?qū)︼L(fēng)險評估程序認識不充分，未能了解并評價單位所有重要的業(yè)務(wù)流程。如某小貸公司具有多種重要的業(yè)務(wù)模式，信貸資產(chǎn)為主要的業(yè)務(wù)，此外還有小微企業(yè)私募債、開鑫貸等主要業(yè)務(wù)，但注冊會計師在對業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制進行了解與評價時，僅對信貸資產(chǎn)循環(huán)內(nèi)控進行了解與評價，未對其他重要業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)控實施了解與評價。再如，對于首次承接的被審計單位，未對所有重要業(yè)務(wù)流程實施了解和評價的審計程序。

5.集團審計中風(fēng)險評估程序未涵蓋重要子公司或子公司的重要業(yè)務(wù)。在集團審計中，風(fēng)險評估程序應(yīng)涵蓋所有重要的子公司，或子公司的特殊的重要業(yè)務(wù)流程。但部分執(zhí)業(yè)人員僅對母公司的業(yè)務(wù)流程進行了解和評價，而忽略了對重要子公司業(yè)務(wù)流程的了解與評價。如，集團審計中確定執(zhí)行審計程序的母子公司有8家，但僅對母公司執(zhí)行了風(fēng)險評估程序，對其他重要的子公司均未實施風(fēng)險評估程序。又如，集團審計中，重要子公司和母公司存在不同的業(yè)務(wù)模式，但未對重要子公司的主要業(yè)務(wù)流程進行了解和評價。

6.控制測試樣本規(guī)模選擇不充分。對業(yè)務(wù)循環(huán)實施控制測試的目的是為了測試控制運行是否有效。為了獲取充分可靠的審計證據(jù)，應(yīng)考慮選取恰當(dāng)?shù)臉颖緮?shù)量規(guī)模。在執(zhí)業(yè)過程中，部分注冊會計師在選擇樣本時，未根據(jù)單位執(zhí)行控制頻率、擬信賴控制運行有效性的時間長度等因素進行樣本規(guī)模的選擇，導(dǎo)致控制測試未能獲取充分有效的審計證據(jù)。如，被審計單位的銷售與收款循環(huán)中所涉及的關(guān)鍵控制點，涵蓋了整個會計年度，但注冊會計師選擇樣本的期間均集中在上半年，對下半年的控制是否有效實施未能獲得充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。又如，對一些交易頻繁且網(wǎng)點分散的行業(yè)，如大型連鎖超市、旅行社、商業(yè)銀行網(wǎng)點等，所實施的控制測試樣本量的選擇應(yīng)涵蓋所有重要網(wǎng)點，但執(zhí)業(yè)人員進行審計時，僅選取了同一個門店的幾個樣本作為控制測試的樣本，未能涵蓋所有重要的網(wǎng)點，樣本量選擇不充分。

（二）風(fēng)險評估程序流于形式

1.風(fēng)險評估的控制點描述不符合單位的具體情況。未針對被審計單位所處的行業(yè)特點、經(jīng)營情況、風(fēng)險要素執(zhí)行風(fēng)評程序，風(fēng)險評估及控制測試程序缺乏針對性。如公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，執(zhí)業(yè)人員按生產(chǎn)制造企業(yè)模板進行控制點測試，對大部分內(nèi)容均列示為不適用。注冊會計師在底稿中記錄“董事會下設(shè)內(nèi)審委員會”等，實際公司并不存在內(nèi)審委員會；公司的董事和高級管理人員相繼發(fā)生變動，執(zhí)業(yè)人員在了解和評價內(nèi)部控制環(huán)境的相關(guān)審計底稿中卻記錄為“關(guān)鍵崗位人員不存在離職情況”；同一公司具有不同的收入模式，未根據(jù)不同的收入類型進行銷售收款循環(huán)業(yè)務(wù)層面內(nèi)控的了解和評價，未針對各業(yè)務(wù)模式的風(fēng)險點進行測試。

2.簡單套用以前年度或其他項目的工作底稿。如項目組對2018年報的銷售與收款、籌資與投資實施控制測試，但未見樣本選取方法的記錄，底稿中的樣本大部分為2016年、2017年發(fā)生，不能支持2018年控制測試有效執(zhí)行的結(jié)論；復(fù)制其他項目的底稿，未根據(jù)單位的實際情況進行描述，如將單位主要控制所涉及的關(guān)鍵人員填列為其他單位的人員等。

3.獲取的資料與審計底稿存在矛盾。執(zhí)行控制測試程序時，注冊會計師獲取了公司提供的資料作為底稿附件，未發(fā)現(xiàn)獲取的資料信息中存在明顯矛盾的情形，未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在瑕疵。

4.形成的風(fēng)險評估結(jié)論缺少相關(guān)的支持性底稿。如在整體層面了解和評價內(nèi)控的底稿中，反映所執(zhí)行的程序為詢問和檢查等，但卻沒有詢問筆錄、檢查底稿等支持性證據(jù)；對于識別的重大錯報風(fēng)險，將收入的發(fā)生和應(yīng)收賬款的存在認定識別為存在重大錯報風(fēng)險，在底稿中并無相關(guān)的可支持結(jié)論的證明性材料。

（三）風(fēng)險評估結(jié)果與進一步審計程序前后矛盾

部分執(zhí)業(yè)人員未針對風(fēng)險評估的結(jié)果恰當(dāng)?shù)剡x擇與執(zhí)行進一步審計程序，針對不同業(yè)務(wù)類型和經(jīng)營模式的企業(yè)，實施了類似的審計程序，導(dǎo)致審計程序缺乏目的性和針對性，未能將風(fēng)險評估結(jié)果和進一步審計程序有效銜接。常見的表現(xiàn)為：

1.計劃和實際執(zhí)行工作存在不一致。如采購與付款循環(huán)風(fēng)評結(jié)論為該控制得到執(zhí)行并擬進行控制測試，但實際未見執(zhí)行該控制測試；風(fēng)險評估結(jié)果匯總表中記錄對貨幣資金、銷售與收款、采購與付款循環(huán)的總體審計方案確定為綜合性方案，但未見控制測試的相關(guān)底稿；風(fēng)險評估程序底稿中，將固定資產(chǎn)存在減值風(fēng)險評估為特別風(fēng)險，但卻未實施減值測試，在審計總結(jié)中評估的特別風(fēng)險、應(yīng)對措施及結(jié)論均反映為無，也未反映對審計計劃作出修改的理由與過程；未將實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果與進一步的審計程序相聯(lián)系，并據(jù)此編制重要賬戶和列報的計劃總體審計方案，導(dǎo)致風(fēng)險評估程序與進一步的審計程序缺乏關(guān)聯(lián)。

2.風(fēng)險評估了解情況的描述與實際情況不符。如在風(fēng)險評估——了解被審計單位及其環(huán)境的工作底稿中，將異常或復(fù)雜交易的會計處理列示為無，實際存在新興領(lǐng)域的交易異常或復(fù)雜交易，并且作為關(guān)鍵審計事項，在實質(zhì)性程序底稿中針對該類交易實施了大量的程序，風(fēng)險評估底稿與實質(zhì)性程序底稿存在前后矛盾。

3.風(fēng)險評估結(jié)果匯總表反映的信息前后矛盾。如在風(fēng)險評估結(jié)果匯總表中，將營業(yè)收入的發(fā)生、準確性、截止認定，應(yīng)收賬款的存在、權(quán)利與義務(wù)認定作為“受影響的交易類別、賬戶余額和列報認定”，但在實施進一步審計程序的計劃矩陣中，將銷售與收款循環(huán)涉及認定所識別的重大錯報風(fēng)險均列示為低，存在前后矛盾；在項目組討論紀要——風(fēng)險評估底稿中反映將收入的發(fā)生識別為重大錯報風(fēng)險，但在風(fēng)險評估結(jié)果匯總表中識別的重大錯報風(fēng)險與項目組討論紀要——風(fēng)險評估底稿中的記錄并不一致；在風(fēng)險評估結(jié)果匯總表中，將收入發(fā)生識別為重大錯報風(fēng)險，并且識別為特別風(fēng)險，但是在“特別風(fēng)險應(yīng)對措施及結(jié)果匯總表”中卻為空白，并且在“對重要賬戶和交易采取的進一步審計程序方案（計劃矩陣）”表中，與收入循環(huán)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險水平反映為低，“是否為特別風(fēng)險”反映為“否”；識別的重大錯報風(fēng)險匯總表中將“收入的發(fā)生”識別為認定層次的重大錯報風(fēng)險，在“財務(wù)報表層次風(fēng)險應(yīng)對方案表”又將該認定識別為報表層次重大錯報風(fēng)險；在風(fēng)險評估結(jié)果匯總表中記錄被審計單位因簽訂對賭協(xié)議存在業(yè)績壓力可能存在舞弊風(fēng)險，屬于報表層次風(fēng)險，但在針對評估出的報表層次重大錯報風(fēng)險應(yīng)對措施及審計方案中，報表層次重大錯報風(fēng)險評估為無。

（四）對審計名詞概念的認識模糊

1.將“賬戶”“交易”“認定”混為一談。在涉及風(fēng)險評估結(jié)果時，應(yīng)將某賬戶的某一方面認定識別為高風(fēng)險，而有的執(zhí)業(yè)人員將某循環(huán)定為高風(fēng)險，將一個賬戶的所有認定都評估為高風(fēng)險。如，如果在風(fēng)險評估過程中了解到，管理層要完成考核指標、單位要實現(xiàn)IPO目的，存在著高估收入的動機或壓力，應(yīng)將發(fā)生認定識別為高風(fēng)險，而完整性認定則應(yīng)識別為低風(fēng)險。相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，則可能存在少計收入或延遲確認收入的動機，則發(fā)生認定應(yīng)對應(yīng)識別為低風(fēng)險，而完整性認定對應(yīng)識別為高風(fēng)險。

2.混淆穿行測試和控制測試的概念。穿行測試是通過分析業(yè)務(wù)發(fā)生的過程，關(guān)注每一個流程是否異常；控制測試則是關(guān)注業(yè)務(wù)關(guān)鍵控制點的控制是否存在，控制效果如何。前者關(guān)注整個業(yè)務(wù)流程，后者關(guān)注一個或幾個關(guān)鍵控制點。在風(fēng)險評估審計程序中，部分執(zhí)業(yè)人員將穿行測試和控制測試混為一談，誤認為實施了穿行測試就是實施了控制測試，或者認為實施控制測試就不需要實施穿行測試。

二、應(yīng)對措施建議

分析上述問題，主要原因是部分執(zhí)業(yè)人員對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼J識存在不足，審計思維未能切合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿趯徲嫵杀九c風(fēng)險把控中未能找到恰當(dāng)?shù)钠胶恻c，在執(zhí)業(yè)過程中審計程序流于形式，未能在審計工作中體現(xiàn)自身的執(zhí)業(yè)理念和專業(yè)判斷。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜饔玫陌l(fā)揮，需要執(zhí)業(yè)人員做到以下幾點：

1.對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾砸姓_的認識。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N重要的審計方法，是提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量、合理配置資源的重要手段。在風(fēng)險評估過程中應(yīng)將識別的風(fēng)險與可能發(fā)生的錯報相聯(lián)系，將審計資源集中于識別的高風(fēng)險領(lǐng)域，降低審計風(fēng)險，節(jié)約審計資源。在審計過程中應(yīng)根據(jù)單位的實際情況，制定恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍⒁怙L(fēng)險評估結(jié)果與進一步審計程序的銜接，風(fēng)險評估結(jié)果匯總表的內(nèi)容是否與進一步審計程序一致。無論是年度報表審計還是專項審計，無論被審計單位的規(guī)模大小，都應(yīng)將風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念貫穿始終。在執(zhí)業(yè)過程中，執(zhí)業(yè)人員不應(yīng)對風(fēng)險評估程序抱有畏難情緒，不應(yīng)將風(fēng)險評估理解為套模板、畫底稿。對于具有成文內(nèi)控制度并有效執(zhí)行的被審計單位，應(yīng)結(jié)合單位的經(jīng)營模式和管理制度，對單位的內(nèi)控制度執(zhí)行恰當(dāng)?shù)牧私馀c評價程序，在此基礎(chǔ)上對風(fēng)險進行識別與應(yīng)對。對于小型被審計單位，其內(nèi)部控制制度通常不健全，不應(yīng)套用固定模板，可以只對其存在的內(nèi)控作相應(yīng)的描述，并在此基礎(chǔ)上對單位存在的風(fēng)險進行評估，作出相應(yīng)的應(yīng)對措施。

2.按照審計的正確路線實施風(fēng)險評估程序。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛性u估重大錯報風(fēng)險的程序主要包括：了解被審計單位及其環(huán)境、了解單位的整體層面及業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制、對風(fēng)險進行評估和分析、制定總體審計策略，其前后程序彼此關(guān)聯(lián)，具有一定的邏輯性。在審計過程中應(yīng)將風(fēng)險導(dǎo)向理念與思維貫穿于實際的審計工作之中，避免在審計報告出具后為了滿足歸檔和檢查要求后補風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷赘濉Ｋ袑嵤┑某绦蚓鶓?yīng)留有相應(yīng)的審計軌跡，在底稿中有清晰的記錄與體現(xiàn)。在業(yè)務(wù)承接階段，應(yīng)對單位的基本情況進行了解，從客戶誠信、經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、自身時間和資源、專業(yè)勝任能力、獨立性等方面對項目是否承接予以評估。在承接業(yè)務(wù)后制定進一步審計程序前，應(yīng)分別從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對單位內(nèi)部控制的制定及實際執(zhí)行情況進行了解、測試和評價，根據(jù)了解的情況對風(fēng)險進行評論與評估，判斷對業(yè)務(wù)循環(huán)是執(zhí)行綜合性方案還是實質(zhì)性方案。在業(yè)務(wù)完成階段，還應(yīng)對審計過程中識別的錯報進行進一步評價，對審定后的報表執(zhí)行分析等程序，考慮確定出具的審計報告意見類型。風(fēng)險評估程序貫穿審計項目的始終，并且環(huán)環(huán)相扣。按照正常的程序予以實施，避免后補底稿，才能保證審計底稿前后一致，不出現(xiàn)大的邏輯錯誤。

3.項目經(jīng)理應(yīng)在風(fēng)險評估過程中保持合理的職業(yè)判斷和審計懷疑。避免審計失敗，需要項目經(jīng)理和合伙人具有全局意識，在對風(fēng)險整體進行評估的基礎(chǔ)上不忽略細節(jié)的蛛絲螞跡。在執(zhí)業(yè)過程中，應(yīng)重視單位的整體制度也應(yīng)關(guān)注單位的具體流程的設(shè)計，重視單位的財務(wù)信息也應(yīng)關(guān)注非財務(wù)信息；強調(diào)業(yè)財融合的理念，從業(yè)務(wù)出發(fā)，全面把控單位的審計風(fēng)險，關(guān)注外部的行業(yè)形勢與單位的實際情況是否匹配；對單位的分析應(yīng)從財務(wù)信息擴展至非財務(wù)信息，從單位的內(nèi)部信息擴展至外部的行業(yè)信息和同行信息；獲取的信息來源應(yīng)從單位的財務(wù)人員擴展至單位的非財務(wù)人員，關(guān)注的事項應(yīng)從財務(wù)狀況與賬務(wù)核算擴展至單位的持續(xù)經(jīng)營能力、實際的經(jīng)營情況、存在的行業(yè)和法律風(fēng)險、社會宏觀環(huán)境法規(guī)政策對被審計單位的影響等。對單位存在大量現(xiàn)金結(jié)算、違反財務(wù)制度、資產(chǎn)負債表日前收入大幅上升等異常情形應(yīng)抱有職業(yè)懷疑的態(tài)度，通過制定和實施進一步審計程序應(yīng)對可能存在的風(fēng)險。

4.在審計過程中充分考慮發(fā)生錯報的可能性。在審計過程中，執(zhí)業(yè)人員應(yīng)當(dāng)充分考慮發(fā)生錯報的可能性及重要性，判斷其重大程度是否足以導(dǎo)致發(fā)生重大錯報。例如，執(zhí)業(yè)人員在審計過程中關(guān)注到被審計單位的產(chǎn)品市場價格出現(xiàn)了大幅下降，毛利率為負，則公司存在存貨計價認定發(fā)生錯報的風(fēng)險。但是，如期末存貨余額占整體資產(chǎn)總額的比例較低，通常情況下不至于導(dǎo)致存貨計價認定發(fā)生重大錯報。此外，執(zhí)業(yè)人員在識別存貨計價認定發(fā)生錯報風(fēng)險的可能性時，應(yīng)關(guān)注單位是否對資產(chǎn)減值準備的計提實施了有效的內(nèi)部控制，管理層是否已對存貨計提了減值準備。在這種情況下，執(zhí)業(yè)人員也可認為財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性相應(yīng)降低。