事業單位固定資產折舊問題探討

徐 瑾

2019年1月1日開始實施的《政府會計制度》已經歷時一年多了。諸多行業會計制度的廢止并軌、收付實現制和權責發生制的同步實施、預算會計和財務會計雙功能的實現，部門預算報表和財務會計報表的分類形成，極大地提高了會計核算與財務管理科學化、規范化、標準化、國際化水平，促使全國會計核算與財務管理提升到了一個全新的水平。通過一年來的工作實踐，筆者認為，《政府會計制度》在固定資產折舊費用來源及其歸屬方面還存在一些值得探討研究和解決的問題。

一、固定資產折舊的相關規定及存在的問題

除《政府會計制度》對固定資產和折舊作出了明確的核算管理要求外，還專門印發實施了《政府會計準則第3號--固定資產》應用指南，細化了對固定資產及分類折舊的管理要求，相關要點如下：（1）《政府會計制度》中對固定資產累計折舊的核算要求是：按月計提固定資產折舊時，按照應計提折舊金額，借記“業務活動費用”、“單位管理費用”、“經營費用”“加工物品”、“在建工程”等科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。（2）《政府會計準則第3號--固定資產》中對固定資產累計折舊方面部分規定和要求：

一是第十六條：政府會計主體應當對固定資產計提折舊，但本準則第十七條規定的固定資產除外。

二是第二十條：固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入當期費用或者相關資產成本。

根據以上規定，固定資產折舊費用需要由財務會計中的“業務活動費用”、“單位管理費用”、“經營費用”等三個費用科目承擔；預算會計中的“行政支出”“事業支出”“經營支出”等，負責核算并承擔購買固定資產的一次性投資支出，不再核算按月計提的固定資產折舊費用。換言之，在財務會計體系中，固定資產折舊費用分別要由事業活動、管理活動和經營活動承擔。筆者認為，政府會計制度條件下，事業單位計提折舊的意義在于，通過計提折舊，細化固定資產的動態管理，反映一定時點的固定資產殘余價值，為國家宏觀管理、地方政府中觀決策、單位微觀管理提供有用的價值信息，為事業單位購置、調撥、更新、改良、報廢處置固定資產提供具體的依據，全面促進事業單位提高固定資產的使用和管理水平。但實務中存在以下一些問題：

（一）費用來源不足

事業單位財政撥款是按照預算管理法規政策，嚴格核定的人員費用、定額公務費用、專項費用和項目費用，并不包括固定資產折舊費用。《政府會計制度》要求事業單位固定資產折舊費用分別記入財務會計中的管理費用等費用科目，可能缺少收入來源、費用列支途徑。

（二）與單位經濟管理、經濟效益相沖突

事業單位按月計提固定資產折舊時，按照應計提折舊金額，借記“業務活動費用”、“單位管理費用”、“經營費用”、“加工物品”、“在建工程”等科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。如果事業單位經營收入、事業收入非常有限，經營收入、事業收入扣除其他成本費用后，可能存在經營收入、事業收入等收入不足以承擔固定資產折舊費用，形成本期盈余超支（虧損）問題。就會計核算流程而言，按照《政府會計制度》關于“本期盈余”科目的核算流程和要求，年末，將“本期盈余”余額轉入“本年盈余分配”科目，借記或貸記“本年盈余”科目，貸記或借記“本年盈余分配”科目。年末結賬后，“本年盈余”科目無余額，這樣的會計業務處理沒有任何難度。但問題在于：

1.與事業單位內部經濟管理相矛盾。事業單位是以公益服務為主要宗旨的公益性單位、非公益性職能部門等，主要從事教育、科技、文化、衛生等活動。事業單位不以盈利為目的，但并不意味著事業單位不講究經濟管理、不追求經濟效益，特別是差額撥款單位、定額補貼的單位。

2.與績效工資政策相矛盾。一些省（自治區、直轄市）對所管理的事業單位實行年度績效工資總額批復政策，包括調控線外績效工資。《政府會計制度》要求事業單位計提折舊，導致固定資產折舊增加了業務活動費用、經營費用、單位管理費用支出，擠壓了本年盈余空間，甚至造成經營虧損、事業虧損，直接影響了事業單位的經濟效益，影響了績效工資政策的考核兌現，影響了事業單位職工的薪酬水平和工作積極性。

3.折舊費用的屬性界定不明確。事業單位通常都擁有一部分經營性資產。出于對事業單位國有資產保值增值管理需要，上級主管部門需要按年度考核事業單位經濟效益，要求事業單位當年不得形成經營性虧損，而固定資產折舊費用將可能直接導致形成經營虧損。那么，固定資產折舊費用形成的收支差額是否屬于制度性差異？是否可以在經濟效益考核時予以扣除？需要加以明確。

（三）制約資產及時處置

《政府會計制度》設置了“資產處置費用”會計科目，專項核算包括固定資產在內的管理資產批準處置時發生的費用。按照《事業單位會計制度》規定，一些事業單位長期不計提折舊，到資產處置階段，尤其到期報廢階段，固定資產的凈值很大，進入“資產處置費用”科目，會增加很大一部分費用開支，事業單位往往無力承擔。

為避免這部分資產處置費用，有的事業單位就會盡可能地拖延固定資產報廢處置時間，造成虛假的固定資產總量，虛增有效固定資產存量。在按月計提折舊費用與一次性處置費用之間，便會優先選擇按月計提折舊的解決方式。

二、會計制度設計應當遵循的原則

一部新會計制度的設計必須遵守國家的財經政策、法規制度為依據的原則，充分借鑒國際慣例的原則，符合會計信息質量特征、體現內部控制的要求、易于操作的原則等。當固定資產計提折舊的目的和意義提出之后，還應當考慮以下原則。

（一）收支配比原則

收入支出配比原則的基本含義是：在權責發生制的主導下，會計主體因經濟活動會帶來一定的收入，也必然要發生相應的費用。有所得必有所費，所費是為了所得，兩者是對立的統一。一是根據收入與費用之間因果關系進行直接配比；二是根據收入與費用項目之間存在的時間上的一致關系進行間接配比。事業單位體現收支配比原則，除上述含義外，針對固定資產折舊費用，還必須拓展其外延，那就是：事業單位遵照政府會計制度計提的折舊費用，必須要有相應的事業收入、經營收入作為來源。如果事業收入、經營收入制度性不足、政策性不足、經常性不足，那么，計提固定資產折舊費用就成了無源之水、無本之木。

通過以上分析，事業單位固定資產開始計提折舊費用后，形成的必然結果就是，在同等情況下，有限的事業收入、經營收入將會因為新增固定資產折舊費用造成制度性超支（虧損）；帶來的后果就是，經過多年的固定資產折舊后，累計盈余越來越少，直至形成越來越多的超支（赤字），有限的累計盈余來源（如無償調撥增加的凈資產等）不能抵銷固定資產折舊費用對累計盈余的消耗，使累計盈余呈現出一種表面上的負增長。其次，作為稅收擋板，隨著固定資產折舊費用記入事業收入、經營收入對應的成本費用，事業單位依法繳納的企業所得稅費用將大幅度減少，一定程度影響了國家稅收來源。在全國事業單位分類改革的大背景下，事業單位的經營收入將會越收越窄，因固定資產折舊費用加速累計盈余減少的趨勢將會越來越明顯。

（二）真實性原則

以發展社會公益性事業為己任的事業單位，除了維護國家利益、實現社會公共效益外，事業單位自身也存在生存和發展的問題，存在維護國有資產安全、加強內部管理、內部控制問題，存在保持和增加單位在職職工收入問題。當固定資產折舊費用沒有必要的、充足的補償來源時，不單是全國事業單位匯總后宏觀的累計盈余逐年遞減問題、國家稅收減少的問題，而且，還會掩蓋事業單位真實的經濟管理業績，直接影響事業單位職工的利益和工作積極性。

2018年以前，《事業單位會計制度》總說明中，允許事業單位根據實際情況，選擇對固定資產計提折舊或不計提折舊，應當說，這種思路充分考慮了事業單位的經營收入事業收入能力、分類改革政策和折舊費用補償來源等問題，更加符合事業單位的公益性定位與實際情況。

三、解決思路

首先需要肯定的是，國家財政主管部門通過政府會計制度設計，明確要求事業單位計提折舊，細化固定資產的動態管理，反映一定時點固定資產的殘余價值，為國家宏觀決策管理服務的初衷是正確的、必要的。同時，也應當考慮事業單位的實際，為固定資產折舊費用設計合適的入口和出口，以保障事業單位真實、準確地核算和反映事業單位各個會計年度的事業發展態勢、經營管理業績及職工合法權益。按照這樣的理念，本文對事業單位固定資產折舊提出如下解決思路：

1.直接為事業單位的經營收入、事業收入服務的固定資產按照《政府會計制度》規定，繼續計提折舊，費用承擔渠道為“業務活動費用”和“經營費用”。

2.為事業單位的公益事業服務的固定資產，不再計提折舊，不再記入“單位管理費用”。

3.房屋建筑物，無論是否與單位的事業創收和經營創收有關，均不再計提折舊。原因在于，一般情況下的房屋建筑物及其土地處于逐年增值、升值的態勢，計提折舊反而不能真實地反映房屋建筑物及其附著土地的市值。

4.除《政府會計準則第3號--固定資產》第十七條規定的不計提折舊的五類固定資產外，對于事業單位存在的未使用、不需要、閑置固定資產，也應允許不計提折舊，同時，可作為無償調撥的依據，以提高國有資產的使用效率。

5.如何劃分用于事業收入、經營收入和單位管理用固定資產？基本原則就是，能夠直接界定使用者的固定資產，折舊費用歸屬于相應的費用渠道；不能直接界定的，可以按照人員、收入占比等方式解決；或者不計提折舊費用。

6.對于固定資產處置費用中的固定資產凈值，應直接轉入“以前年度盈余調整”科目，最終轉入“累計盈余”科目，其余費用在當期的“資產處置費用”中核算反映。