國外注冊會計師行業(yè)信息化的最新發(fā)展與經(jīng)驗

李康 劉甜 徐娟娟

一、國外注冊會計師行業(yè)信息化的最新發(fā)展情況

（一）會計師事務(wù)所的信息化發(fā)展

1.新技術(shù)的運用及信息化建設(shè)。信息化建設(shè)已經(jīng)成為會計師事務(wù)所一項重要的長期投資。新技術(shù)在會計師事務(wù)所的運用顯現(xiàn)出三個趨勢：一是集成了審計方法論的統(tǒng)一作業(yè)平臺。多數(shù)會計師事務(wù)所已經(jīng)開發(fā)建立了一體化的審計作業(yè)平臺，大型事務(wù)所還建立了與審計作業(yè)平臺協(xié)同使用的函證系統(tǒng)/平臺、存貨盤點系統(tǒng)以及合同審閱系統(tǒng)等，部分領(lǐng)先的事務(wù)所還全面實現(xiàn)了將審計方法論和知識庫內(nèi)化于審計作業(yè)平臺，并開發(fā)了嵌入審計作業(yè)平臺的數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)、智能審計工具，以及面向?qū)徲嬛黧w的客戶端。審計作業(yè)平臺還全面推進(jìn)了云端化和移動端運作。二是自動化與協(xié)作。國外的大型事務(wù)所在數(shù)據(jù)提取、函證程序、合同審閱，以及數(shù)據(jù)分析等領(lǐng)域開始實現(xiàn)自動化，并將其結(jié)果直接與審計作業(yè)平臺銜接。通過自動化或者是人工與自動化協(xié)作，可以提高效率和準(zhǔn)確度，并且實現(xiàn)時間上的不間斷處理，也降低了成本，讓注冊會計師集中在更有專家價值的任務(wù)上。三是基于大量或全量數(shù)據(jù)進(jìn)行分析預(yù)測。新技術(shù)的不斷發(fā)展使得審計領(lǐng)域從傳統(tǒng)的歷史財務(wù)信息的合規(guī)審計開始轉(zhuǎn)向依賴于大數(shù)據(jù)分析進(jìn)行的實時審計，未來基于數(shù)據(jù)分析的廣泛運用和人工智能的深入發(fā)展將可能實現(xiàn)審計向前瞻預(yù)測領(lǐng)域更多地拓展。

2.組織體系的變化。順應(yīng)行業(yè)信息化發(fā)展的趨勢，國外會計師事務(wù)所組織體系發(fā)生了如下變化：一是設(shè)立全球或區(qū)域共享中心，在人力資源優(yōu)化配置的基礎(chǔ)上實現(xiàn)相關(guān)業(yè)務(wù)集中化、標(biāo)準(zhǔn)化和自動化。二是設(shè)立專職創(chuàng)新發(fā)展的部門和負(fù)責(zé)人員，支持和統(tǒng)籌事務(wù)所的創(chuàng)新實踐活動。三是人員結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了從傳統(tǒng)的金字塔型向梯形的轉(zhuǎn)變，技術(shù)相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域人員的占比及需求顯著提高。

3.業(yè)務(wù)發(fā)展與服務(wù)創(chuàng)新。注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展和服務(wù)創(chuàng)新具有明顯的需求驅(qū)動的特點。隨著服務(wù)對象財務(wù)職能在信息化時代的不斷發(fā)展演進(jìn)，注冊會計師的業(yè)務(wù)發(fā)展和服務(wù)創(chuàng)新也與時俱進(jìn)，呈現(xiàn)出三個明顯趨勢：一是在鑒證服務(wù)領(lǐng)域，從以財務(wù)報表及內(nèi)部控制審計服務(wù)為基礎(chǔ)向更廣泛的鑒證服務(wù)延伸，信息系統(tǒng)鑒證、法證審計、非財報財務(wù)信息鑒證等鑒證服務(wù)的需求日漸增多。二是由合規(guī)為基礎(chǔ)的鑒證服務(wù)轉(zhuǎn)向績效改善和價值提升的增值服務(wù)。三是開始出現(xiàn)事務(wù)所與合作方聯(lián)合向客戶提供服務(wù)，而非以往僅由事務(wù)所向客戶提供獨立服務(wù)，全面服務(wù)客戶的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。例如業(yè)內(nèi)領(lǐng)先的RPA廠商Blue Prism 和UiPath均與大型事務(wù)所建立了服務(wù)聯(lián)盟，人工智能領(lǐng)域?qū)I(yè)解決方案提供商Kofax和IBM Watson等與大型事務(wù)所簽署了戰(zhàn)略合作協(xié)議為客戶提供定制化服務(wù)。國際四大近年財務(wù)報表中鑒證服務(wù)收入占比的逐漸下降以及咨詢服務(wù)收入占比的不斷上升清晰地反映了這些趨勢。

（二）注冊會計師培訓(xùn)及認(rèn)證的發(fā)展變化

為應(yīng)對外部環(huán)境信息化、數(shù)字化的顛覆性變革形勢，提升和培養(yǎng)注冊會計師與之相適應(yīng)的知識儲備和專業(yè)能力，國外注冊會計師培訓(xùn)、考試和認(rèn)證出現(xiàn)了以下方面的變化。

1.注冊會計師培訓(xùn)及考試。注冊會計師考試課程及后續(xù)教育培訓(xùn)內(nèi)容更多地轉(zhuǎn)換為數(shù)字化產(chǎn)品，便于線上學(xué)習(xí)和交流。后續(xù)教育培訓(xùn)課程持續(xù)更新、與時俱進(jìn)，數(shù)據(jù)分析、人工智能等內(nèi)容被增列為后續(xù)教育培訓(xùn)課程。注冊會計師考試全面推廣和普及電腦化的考試，取代傳統(tǒng)的紙質(zhì)試卷形式。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA)將從2021年開始將數(shù)據(jù)分析（Data Analytics）列入考試內(nèi)容。英國英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）也將于2021年將數(shù)據(jù)分析運用作為注冊會計師的考試內(nèi)容。

2.注冊會計師認(rèn)證。為應(yīng)對外部環(huán)境和未來挑戰(zhàn)，注冊會計師越來越注重與技術(shù)有關(guān)的知識和能力。特許公認(rèn)會計師公會（ACCA）將數(shù)商（Digital Quotient，指覺察和運用現(xiàn)有及新興數(shù)字技術(shù)、能力、實踐及策略的技能）作為未來會計人才的七項必備技能之一。在美國注冊會計師協(xié)會和美國國家會計委員會共同舉行的一項有關(guān)注冊會計師認(rèn)證改革的調(diào)研中，大部分被調(diào)研人員都強調(diào)了將技術(shù)能力和知識作為注冊會計師認(rèn)證的必備條件。根據(jù)調(diào)研結(jié)果，并結(jié)合對其他國家會計師協(xié)會認(rèn)證發(fā)展的研究，美國注冊會計師協(xié)會和美國國家會計委員會提出的注冊會計師認(rèn)證模型草案將包括“基礎(chǔ)+專業(yè)”兩大塊內(nèi)容，并計劃于2024年推出統(tǒng)一的新注冊會計師考試。其中基礎(chǔ)部分將技術(shù)作為與會計、審計和稅務(wù)并列的四項內(nèi)容之一，專業(yè)部分則分為財務(wù)報告及分析能力、稅務(wù)合規(guī)及籌劃和信息系統(tǒng)及控制三個專業(yè)，適用統(tǒng)一的注冊會計師認(rèn)證。

（三）準(zhǔn)則體系的發(fā)展變化

1.審計準(zhǔn)則。隨著信息系統(tǒng)審計的普及和大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的日漸成熟，目前“以風(fēng)險為導(dǎo)向、抽樣測試為主要手段”的審計方法將發(fā)生改變。（1）“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×內(nèi)控風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的定義將需要更新或重新界定。當(dāng)企業(yè)越來越多的業(yè)務(wù)流程采用信息系統(tǒng)減少了人為參與和干預(yù)，并和財務(wù)系統(tǒng)直接對接生成憑證，固有風(fēng)險和內(nèi)控風(fēng)險的劃分及其意義可能將減弱，信息系統(tǒng)有效性和安全性的風(fēng)險將大大增加。（2）采用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)可以實現(xiàn)對財務(wù)數(shù)據(jù)的全樣本分析，實質(zhì)性審計程序中采用抽樣測試的方法將可能逐漸減少。全面推行數(shù)字化審計，需要對審計準(zhǔn)則中諸如重要性、審計證據(jù)、分析性程序、審計抽樣以及審計工作底稿多多項內(nèi)容進(jìn)行修訂，以規(guī)范流程自動化、數(shù)據(jù)全量化、文檔電子化背景下的審計要求。目前，有關(guān)信息系統(tǒng)審計、數(shù)字資產(chǎn)審計、網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)安全，數(shù)據(jù)分析和人工智能技術(shù)的非正式指引已經(jīng)發(fā)布或即將發(fā)布。

2.職業(yè)道德準(zhǔn)則。信息化發(fā)展也對注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德準(zhǔn)則的發(fā)展和更新提出了新的挑戰(zhàn)。例如，（1）如何衡量數(shù)據(jù)保密的標(biāo)準(zhǔn)和定義數(shù)據(jù)泄露；（2）如何對人工智能提出職業(yè)道德領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)；（3）當(dāng)注冊會計師憑借對審計客戶的深入了解更能為客戶提供高性價比的其他服務(wù)時，或?qū)徲嬁蛻粲米杂械臄?shù)字資產(chǎn)（如加密數(shù)字貨幣）支付注冊會計師服務(wù)費用時，如何衡量其獨立性并規(guī)范職業(yè)道德風(fēng)險。國外主要的準(zhǔn)則制定機構(gòu)已開始對這些課題進(jìn)行研究，著手制定應(yīng)對措施。

3.財務(wù)報告準(zhǔn)則。信息化對財務(wù)報告準(zhǔn)則體系最現(xiàn)實的影響主要體現(xiàn)在數(shù)據(jù)/數(shù)字資產(chǎn)的確認(rèn)和計量上。除目前探討較多的加密貨幣/加密資產(chǎn)核算外，更廣范圍的數(shù)據(jù)/數(shù)字資產(chǎn)的確認(rèn)具體涉及：（1）如何看待數(shù)據(jù)/數(shù)字資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟價值的方式。例如，是通過自身單獨為企業(yè)帶來經(jīng)濟價值，或是以企業(yè)其他資產(chǎn)為載體，共同為企業(yè)帶來經(jīng)濟價值。（2）如何確定數(shù)據(jù)/數(shù)字資產(chǎn)的價值。（3）如何衡量數(shù)據(jù)/數(shù)字資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟價值的時限。此外，隨著信息化的深入實踐和自動化程度的迅速提高，企業(yè)財務(wù)信息的實時更新正逐漸成為現(xiàn)實，財務(wù)報告準(zhǔn)則體系的會計分期假設(shè)可能會需要相應(yīng)進(jìn)行修改。當(dāng)報表使用者對實時報表（如月報、周報）的需求明顯增加時，中期財務(wù)報表準(zhǔn)則也可能需要做出相應(yīng)補充。此外，財務(wù)組織形式的變化及新經(jīng)濟模式，還產(chǎn)生了會計主體和會計信息的相對分離，平臺生態(tài)經(jīng)濟圈參與者的財務(wù)信息高度依賴于平臺運營主體提供，此時會計主體假設(shè)也可能需要相應(yīng)更新。同時，財務(wù)報告準(zhǔn)則體系的發(fā)展變化還體現(xiàn)在如何規(guī)范與財務(wù)報表同時披露的其他信息及銜接新的綜合報告(Integrated Reporting)體系的發(fā)展，更好地服務(wù)于報表編制者、使用者等廣泛的群體。

LabVIEW程序被稱為VI，即虛擬儀器。一個VI包括前面板和程序框圖兩大部分。本文提出的模擬調(diào)制系統(tǒng)的設(shè)計，前面板設(shè)置波形顯示控件和數(shù)字控件，用來顯示波形和調(diào)節(jié)參數(shù)。在顯示控件設(shè)置中，為了觀察方便、波形特征明顯，用戶可以改變時域信號的幅度和頻率等參數(shù)。前面板與真實儀器的面板與內(nèi)部功能電路的關(guān)系是相類似的。

4.內(nèi)部控制準(zhǔn)則。在信息化對行業(yè)產(chǎn)生日益深入影響的同時，內(nèi)控準(zhǔn)則體系也發(fā)生了深刻的變化，特別是與新技術(shù)運用相關(guān)的內(nèi)控準(zhǔn)則體系。在信息系統(tǒng)領(lǐng)域，網(wǎng)絡(luò)安全作為企業(yè)一切信息化發(fā)展的基礎(chǔ)，其重要性被提升到了前所未有的高度。此外，在衡量企業(yè)內(nèi)部控制有效性方面，越來越多的內(nèi)部控制不再依賴于人工，而是高度依賴于系統(tǒng)自動控制，由此帶來了相應(yīng)控制體系和組織結(jié)構(gòu)的變化。例如，高度標(biāo)準(zhǔn)化的系統(tǒng)控制，使得企業(yè)在某些方面不再存在不相容職務(wù)，審批流和復(fù)核流也不再限于具備特定職位和特定能力的人員。

（四）注冊會計師監(jiān)管的發(fā)展變化

1.密切關(guān)注信息化技術(shù)的應(yīng)用和推廣。使用數(shù)據(jù)分析、自動化等新技術(shù)應(yīng)用提高了審計效率和效果，也為會計師事務(wù)所改進(jìn)質(zhì)量監(jiān)控提供了有力的工具。國外注冊會計師的監(jiān)管機構(gòu)密切關(guān)注數(shù)據(jù)和技術(shù)使用對審計的影響，如美國公眾公司會計監(jiān)督委員會 (PCAOB)設(shè)立了數(shù)據(jù)和技術(shù)的研究項目，并成立了專門的工作小組持續(xù)評估數(shù)據(jù)和技術(shù)應(yīng)用對準(zhǔn)則及指引制定的影響。美國注冊會計師協(xié)會還公布了審計數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)（Audit Data Standards），其鑒證服務(wù)執(zhí)行委員會的新興鑒證技術(shù)任務(wù)組成立了審計數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)工作組，開發(fā)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)模型，以便于加強數(shù)據(jù)分析的使用。英國財務(wù)報告理事會（FRC）持續(xù)評估新技術(shù)于財務(wù)報表審計中的應(yīng)用，并分別于2020年和2017年發(fā)布了有關(guān)報告。

2.信息化發(fā)展相關(guān)的風(fēng)險管理。與信息化和新技術(shù)應(yīng)用相關(guān)的風(fēng)險不僅包括狹義上的網(wǎng)絡(luò)安全/數(shù)據(jù)安全風(fēng)險，還包括新技術(shù)于審計中應(yīng)用的合規(guī)風(fēng)險，準(zhǔn)則體系是否與技術(shù)創(chuàng)新和實踐相適應(yīng)的風(fēng)險，監(jiān)管是否能及時洞察與新技術(shù)相關(guān)的風(fēng)險及挑戰(zhàn)等。國外監(jiān)管機構(gòu)通常會設(shè)立專門的工作小組進(jìn)行專題研究，并將該領(lǐng)域作為長期戰(zhàn)略計劃的主要目標(biāo)之一。如美國PCAOB在其2019-2023戰(zhàn)略計劃中將預(yù)判和應(yīng)對包含新興技術(shù)在內(nèi)的環(huán)境變化及其風(fēng)險和挑戰(zhàn)作為五大主要目標(biāo)之一。

二、國外注冊會計師行業(yè)信息化發(fā)展經(jīng)驗總結(jié)

（一）注重注冊會計師人才培養(yǎng)

1.國外事務(wù)所尤其是大型事務(wù)所普遍建立了專業(yè)服務(wù)人員全面參與的分級分層培訓(xùn)體系以及項目上的實戰(zhàn)培訓(xùn)（on-job training），每年每位專業(yè)服務(wù)人員都設(shè)定了必須修完的培訓(xùn)課時。培訓(xùn)內(nèi)容涵蓋準(zhǔn)則變化、法律法規(guī)更新、資本市場監(jiān)管要求、審計方法論進(jìn)階、審計實踐技能、細(xì)分行業(yè)知識等諸多方面，這些課程兼具理論知識和案例分析，并持續(xù)不斷進(jìn)行更新。對于開始運用的新技術(shù)和新系統(tǒng)，還會組織專題培訓(xùn)，選拔優(yōu)秀員工擔(dān)任實踐標(biāo)兵，促進(jìn)新技術(shù)的推廣和實施。除集中的課堂培訓(xùn)外，國外事務(wù)所還提供內(nèi)容豐富的在線學(xué)習(xí)課程，以實現(xiàn)全所統(tǒng)一的、高質(zhì)量、多元化的培訓(xùn)目標(biāo)。

2.國外注冊會計師行業(yè)會對注冊會計師的后續(xù)教育課程和考試內(nèi)容進(jìn)行定期評估，注重新知識的引入和更新，還組織主題眾多的研討會，方便同行交流。

3.國外注冊會計師行業(yè)的各方參與者會設(shè)立各種專題小組，對行業(yè)相關(guān)的重要議題及前沿項目進(jìn)行專題研究，基礎(chǔ)研究和業(yè)務(wù)指引并重。

（二）注重相關(guān)制度的建設(shè)和完善

為確保審計質(zhì)量，應(yīng)對注冊會計師行業(yè)信息化可能出現(xiàn)的風(fēng)險，國外事務(wù)所在組織架構(gòu)上設(shè)置審計合規(guī)總監(jiān)、質(zhì)量控制主管合伙人、道德規(guī)范主管合伙人和會計審計技術(shù)主管合伙人監(jiān)督開展審計合規(guī)工作。

行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)普遍設(shè)立各種專門委員會及主要由會計師事務(wù)所、學(xué)術(shù)機構(gòu)、企業(yè)組織和監(jiān)管部門代表參與的工作小組來評估各細(xì)分領(lǐng)域的重要議題和前沿課題，并進(jìn)行前瞻性的調(diào)研。行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)和準(zhǔn)則制定機構(gòu)會定期發(fā)布年度報告及制定長期規(guī)劃來評價、規(guī)范和引導(dǎo)行業(yè)的發(fā)展。

（三）注冊會計師行業(yè)與企業(yè)財務(wù)及技術(shù)企業(yè)的互動發(fā)展

國外注冊會計師行業(yè)和企業(yè)組織的信息化水平及新技術(shù)的應(yīng)用與創(chuàng)新實踐處于并駕齊驅(qū)、相互促進(jìn)的局面。企業(yè)對新技術(shù)的使用和創(chuàng)新會倒逼會計師事務(wù)所提升自身的技術(shù)能力、技術(shù)手段和技術(shù)人員來提供相應(yīng)的審計服務(wù)。事務(wù)所近年來對新技術(shù)的熱衷和重點投資，使得數(shù)據(jù)分析、流程自動化、人工智能及區(qū)塊鏈等新興技術(shù)逐漸運用于業(yè)務(wù)實踐，也為企業(yè)組織完善內(nèi)控、改進(jìn)流程、識別風(fēng)險、增創(chuàng)價值提供了反向的助力。

注冊會計師行業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和實踐還互惠于第三方技術(shù)服務(wù)商，從審計平臺的開發(fā)、新技術(shù)的采用、數(shù)據(jù)分析、加密及存儲，都需要在一定程度上獲取第三方技術(shù)服務(wù)商（尤其是軟件開發(fā)商和云服務(wù)提供商）的外部服務(wù)支持。會計師事務(wù)所與第三方技術(shù)服務(wù)商聯(lián)合和協(xié)同向同一客戶提供服務(wù)的情形已屢見不鮮，甚至出現(xiàn)了會計師事務(wù)所對技術(shù)服務(wù)提供商的并購。

（四）推動注冊會計師行業(yè)服務(wù)創(chuàng)新及職能演進(jìn)

隨著企業(yè)組織技術(shù)進(jìn)步的加快、財務(wù)信息自動化、實時化和前瞻化需求的提高，以及社會責(zé)任擴大而出現(xiàn)的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境、社會和治理、綜合報告等信息披露要求，企業(yè)財務(wù)職能將發(fā)揮更加重要的作用，也勢必產(chǎn)生對注冊會計師更多的服務(wù)需求。最新的技術(shù)進(jìn)步及其在注冊會計師行業(yè)的實踐和創(chuàng)新在提高注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)效率的同時，也為提升審計質(zhì)量開闊了前景。除傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)外，注冊會計師的服務(wù)領(lǐng)域還向其他鑒證服務(wù)縱深發(fā)展，并延伸到為客戶提升績效和價值增值的更廣闊領(lǐng)域。注冊會計師行業(yè)正步入外部需求和自身供給雙向驅(qū)動的新時代。置身于信息化發(fā)展的大潮之中，技術(shù)能力及創(chuàng)新才智已開始成為注冊會計師適應(yīng)未來挑戰(zhàn)的必備技能。技術(shù)加持的注冊會計師不但沒被逐為“前浪”，反而變身為未來最具前景的職業(yè)之一。注冊會計師行業(yè)通過持續(xù)不斷地完善自身技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、培養(yǎng)兼具專業(yè)經(jīng)驗和技術(shù)能力的通用人才、提升以技術(shù)實力為基礎(chǔ)的服務(wù)能力，將能屹立于浪潮之巔。