非貨幣性資產交換準則執行的三個問題

冷 琳

2019年5月修訂頒布并執行的非貨幣性資產交換準則，在適用范圍、資產確認與終止確認原則、計量原則等多方面規定更加科學嚴謹，也充分考慮了與現行其他相關會計準則的銜接。但在具體執行準則過程中，還存在不少有疑義的地方，影響了其實施效果。本文針對新修訂的非貨幣性資產交換準則中三個疑難問題進行解析。

一、不適用非貨幣性資產交換準則的幾種情形

修訂后的非貨幣性資產交換準則第三條屬于新增條款，明確規定了不適用非貨幣性資產交換準則的幾種特殊情況，其中前四種分別是以存貨換取客戶的非貨幣性資產的、涉及CAS20《企業合并》準則規范的合并業務的、涉及CAS22《金融工具確認和計量》準則中規范的金融資產的、涉及由CAS21《租賃》準則規范的使用權資產或應收融資租賃款等的。筆者認為，修訂后的非貨幣性資產交換準則新增不適用條款規定，是為了與其他會計準則條款銜接一致，避免沖突。例如企業如果以存貨向客戶交換非貨幣性資產，企業能否確認收入，主要依據CAS14《收入》準則第四條和第五條的規定，在企業與客戶間的合同同時滿足準則第五條列舉的五個條件時，企業才可以在客戶取得相關商品控制權時確認收入；而收入計量的金額，則要依據CAS14第十八條規定，因為企業交換進來的是非貨幣性資產，相當于客戶支付非現金對價，按照非現金對價的公允價值確定交易價格。如果該非現金對價的公允價值不能合理估計，企業應當參照其承諾向客戶單獨銷售商品的價格確定交易價格。因此，對于企業來說，以存貨交換其他非貨幣性資產，換入資產的成本和交換損益確定不再適用非貨幣性資產交換準則規定的公允價值或賬面價值計量基礎，而要依據CAS14中相關條款的規定來處理。但是，由于準則條款列舉的是換出存貨不適用CAS7，如果企業是以非貨幣性資產（如固定資產）來換入存貨，適不適用CAS7呢？對此我的理解是同樣不適用。第一個原因是絕大多數情況下交易雙方對于某項交易是否為非貨幣性資產交換的判斷通常一致，存貨換出方不適用非貨幣性資產交換準則，則存貨換入方也不適用。更重要的是目前的CAS1《存貨》準則第十二條中規定的非貨幣性資產交換取得的存貨的成本，適用CAS7。而修訂后的CAS7第二條中已經明確規定了非貨幣性資產交換，是指企業主要以固定資產、無形資產、投資性房地產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，并不包括存貨的交換，不適用CAS7對于存貨的換出方與換入方應該都是一致的。為了與新修訂的CAS7銜接，建議修訂存貨準則中的相應條款。

而對于交換中涉及的企業合并，例如企業以某項固定資產換入能夠實施控制的股權投資（且被控制企業構成業務），雖然交換資產分別是固定資產和長期股權投資，符合CAS7中非貨幣性資產交換的認定，但由于涉及控制權的轉移且被控制企業構成業務，屬于企業合并范疇，企業取得的長期股權投資入賬價值也不再適用CAS7規定，要依據CAS22《企業合并》準則和CAS2《長期股權投資》準則的規定，區分同一控制下企業合并與非同一控制下企業合并兩種不同情況，分別確認取得控制權的股權投資入賬價值。如果確定交換雙方歸屬同一方或相同的多方最終控制，且該控制是非暫時性的，就屬于同一控制下的企業合并，企業換入的長期股權投資應該按取得被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額加上最終控制方收購被合并方形成的商譽金額計量，否則就按換出資產的公允價值（如果涉及增值稅并且交換雙方不另行結算增值稅差額，還要考慮換出資產的銷項稅額）計量。而對于換出控制權的一方來說，則適用CAS2《長期股權投資》準則第十五條規定，視為處置權益性投資喪失了控制權的情況，個別財務報表與合并財務報表分別適用CAS2《長期股權投資》準則和CAS33《合并財務報表》準則進行會計處理，同樣不適用CAS7條款規定。至于交換中涉及到的金融資產、使用權資產和應收融資租賃款分別適用CAS22《金融工具確認與計量》準則和CAS21《租賃》準則，其確認、終止確認、計量等都有相應準則的具體條款約定，應從其規定。例如，使用權資產的確認和初始計量分別由CAS21《租賃》準則中第十四條、第十六條具體規定，不能再適用CAS7。如下例：

例1：甲公司為乙公司和丙公司的母公司，甲公司與乙公司簽訂資產交換協議，甲公司以持有的丙公司70%股權（丙公司構成業務）交換乙公司的一項投資性房地產。假定交換日甲公司持有的丙公司70%股權賬面價值為3600萬元，公允價值為3800萬元，甲公司合并財務報表中丙公司按購買日可辨認凈資產公允價值持續計算的凈資產賬面價值為5000萬元，甲公司最初從外部收購丙公司時形成商譽200萬元。交換日乙公司投資性房地產賬面價值4000萬元（成本3000萬元，公允價值變動1000萬元），公允價值4020萬元。假定不考慮稅費因素，交換日雙方辦理了資產所有權轉移手續，資產換入后雙方均不改變原用途。

分析：因為甲、乙、丙公司屬于同一集團的關聯企業，甲公司以持有的丙公司控股權投資換入乙公司投資性房地產，并且丙公司構成業務，該交換屬于非貨幣性資產交換。但涉及控制權轉移的企業合并業務，因此乙公司取得的長期股權投資的入賬價值不適用CAS7規定，不能以換出投資性房地產或換入股權投資的公允價值計量，也不能以換出投資性房地產的賬面價值計量，而是適用CAS2第五條中同一控制下企業合并取得的長期股權投資規定計量，按合并日丙公司所有者權益在甲公司合并財務報表中的賬面價值的份額3500萬元（5000×70%）加上甲公司最初收購丙公司時形成的商譽200萬元的金額3700萬元計量。換出投資性房地產賬面價值與長期股權投資入賬價值的差額計入資本公積，不影響當期損益。而對于甲公司而言，依據CAS7第三條規定，交換雙方都屬甲公司最終控制且作為權益性投入，適用權益性交易的會計處理規定，應以換出股權投資的賬面價值計量換入資產的成本，不確認交換損益。因為換出70%股權喪失了對丙公司的控制權，依據CAS2第十五條規定，甲公司應在個別財務報表中，按剩余股權（如還有的話）對丙公司的影響程度，作為長期股權投資按權益法追溯調整，或依CAS22按金融工具進行核算，將喪失控制權日剩余股權公允價值與賬面價值間差額計入投資收益。而在編制合并財務報表時，則按CAS33有關規定進行相應處理。

1.甲公司會計處理如下：

借：投資性房地產----成本 36000000

貸：長期股權投資---丙公司 36000000

2.乙公司會計處理如下：

借：長期股權投資----丙公司 37000000

資本公積---股本溢價 3000000

貸：投資性房地產-----成本 30000000

----公允價值變動 10000000

二、非貨幣性資產交換中增值稅與補價因素的考慮

修訂后的CAS7條款中，在確定換入資產成本時均未考慮增值稅因素，以致很多人認為增值稅不會影響換入資產成本，在確定換入資產成本時以換出資產公允價值或賬面價值為基礎，再考慮加上支付的補價或減去收到的補價和支付的其他稅費因素，或者直接以換入資產公允價值加上支付的應計入換入資產成本的相關稅費。其實不然。如果在非貨幣性資產交換中，交換雙方是等值的交換，即雙方交換資產的公允價值（賬面價值）與增值稅合計相等，在確定換入資產成本時可以簡化計算，不需要考慮增值稅因素，可以直接以換入資產的公允價值（賬面價值）為基礎計量換入資產的成本。但如果交換雙方交換資產的價稅款合計并不相等（事實上這在實務中也比較常見），例如交換的一方為努力促成交換做出讓步，或交換的一方談判時特別有經驗促使對方做出讓步，都可能讓交換不等值。這樣換入資產在入賬時如果只按換出（入）資產的公允價值或換出資產賬面價值為基礎加以計量，不考慮換入和換出資產的增值稅差額因素，就只能將此差額計入換出資產的交換損益，如果是以賬面價值計量為基礎，明顯違背了CAS7條款中此種情況下不得確認交換損益的規定，如果是以公允價值計量為基礎，增值稅差額只能視作是企業為換入資產所付出的代價，依據其他資產準則中資產初始計量的規定，應計入換入資產的成本。下面的例2將詳細闡述。

另外，還有人認為在非貨幣性資產交換中如果有補價的，補價只會影響換入資產的入賬價值，對換出資產交換損益的確認沒有影響。其實這種理解也是不夠嚴謹的。在以換出資產公允價值或換出資產賬面價值計量換入資產成本時，補價確實只會影響換入資產成本。但是如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更為可靠的，在確認換出資產的交換損益時，就要以換入資產的公允價值減去支付的補價或加上收到的補價確定換出資產的公允價值，再以此公允價值與換出資產賬面價值的差額確認換出資產的交換損益，因此補價也可能會影響交換損益。

例2：2020年2月10日，云天公司以一臺設備與上華公司交換一項專利權，該設備原值為300萬元，已累計計提折舊80萬元，已計提減值準備10萬元，公允價值（計稅價格）為250萬元，適用的增值稅稅率為13%；專利權原價280萬元，已累計攤銷50萬元，公允價值（計稅價格）為250萬元，適用的增值稅稅率為6%。假定該交換具有商業實質，不存在關聯方關系，不考慮除增值稅以外的其他相關稅費，雙方不另行結算增值稅，增值稅可抵扣且已通過認證。雙方已辦妥資產所有權轉移手續，不改變換入資產用途。

分析：云天公司以固定資產交換上華公司無形資產，并且不涉及補價，符合修訂后CAS7條款中非貨幣性資產交換的認定。又因為交換具有商業實質，且換入和換出資產公允價值都能可靠計量，應該以換出資產公允價值計量換入資產成本，并且確認換出資產交換損益。但由于交換資產適用的增值稅率不同，雙方又不另行結算增值稅，雙方交換資產的價稅款合計并不相等。如果在計算換入資產成本時不考慮增值稅因素，就只能將增值稅的差額17.5萬（250×7%）計入當期損益，而其實這個差額只是企業為換入資產所承擔的增值稅差額，不屬于為換出資產支付的應計入損益的相關稅費，所以在交換價值不相等時，增值稅應納入換入資產成本的計算。由此云天公司換入專利權的成本=250+250×13%-250×6%=267.5萬元，而上華公司換入設備的成本=250+250×6%-250×13%=232.5萬元。

云天公司會計處理如下：

借：固定資產清理 2100000

累計折舊 800000

固定資產減值準備100000

貸：固定資產 3000000

借：無形資產 2675000

應交稅費----應交增值稅（進項稅額） 150000

貸：固定資產清理 2100000

資產處置損益 400000

應交稅費----應交增值稅（銷項稅額） 325000

上華公司會計處理如下：

借：固定資產 2325000

應交稅費----應交增值稅（進項稅額） 325000

累計攤銷 500000

貸：無形資產 2800000

資產處置損益 200000

應交稅費----應交增值稅（銷項稅額） 150000

而如果云天公司與上華公司就此增值稅的差額17.5萬元另外進行了結算，即云華公司收到了17.5萬元的增值稅差價款，則雙方是完全等值的資產交換，此時換入資產成本計算時就不必再考慮增值稅因素，直接簡化以換出資產公允價值250萬元入賬即可。或者用以下公式：換入專利權成本＝換出設備公允價值＋換出設備銷項稅額-換入專利權可抵扣的進項稅額-收到的貨幣資金=250+250×13%-250×6%-17.5=250萬元。

三、同時換入或換出多項資產時以換出資產公允價值和以換入資產公允價值計量下會計處理差異

依據修訂后的CAS7條款，在以公允價值為計量基礎的非貨幣性資產交換中，同時換入或換出多項資產時，如果是以換出資產公允價值計量時，換出的多項資產交換損益一一確認即可，但是在確認換入的多項資產成本時，要先將換入的多項資產作為一個整體，先確定換入資產的總成本（用換出資產的公允價值加上支付的補價或減去收到的補價），再將該總成本扣除換入的金融資產在交換日公允價值以外的凈額，按換入資產公允價值（賬面價值或其他合理的比例）分攤至各項換入資產，最后以此為基礎計量換入多項資產的成本；如果是以換入資產公允價值計量，換入資產的成本很容易一一確認，但先要將換出的多項資產視作一個整體，先確定換出資產的公允價值總額（換入資產公允價值減去支付的補價或加上收到的補價），再將該總公允價值扣除換出金融資產交換日公允價值以外的凈額，按換出資產公允價值（賬面價值或其他合理的比例）分攤至各項換出資產，確定換出各項資產的公允價值，再與其相應的賬面價值比較確定交換損益。其實也就是角度不同，在不同的環節多一項分配工作而已。如下例：

例3：為適應業務發展的需要，經協商，A公司決定以一項土地使用權（無形資產）和一臺設備換入B公司一棟在建寫字樓和一項持有的聯營企業股權投資。A公司換出土地使用權賬面原價為1000萬元，已累計攤銷200萬元，交換日公允價值為850萬元；換出設備賬面原值200萬元，累計折舊50萬元，交換日公允價值為180萬元。B公司換出的在建寫字樓賬面余額為650萬元，未計提減值，交換日公允價值為700萬元；長期股權投資賬面價值為250萬元（其中投資成本為100萬元，損益調整100萬元，其他綜合收益50萬元），交換日公允價值為300萬元。B公司向A公司支付補價20萬元。假定整個交換過程中不考慮稅費因素，該項非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，雙方已經辦理完畢所有資產所有權的轉移手續，不改變換入資產用途。

分析：此例是A公司以無形資產和固定資產交換B公司的在建工程和長期股權投資，涉及補價，但補價率=20÷（850+180）=1.94%＜25%，符合CAS7非貨幣性資產交換的認定，但屬于交換價值不相等的交換。又因為該項非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量，雙方均應以換出資產公允價值為基礎計量換入資產成本。對A公司而言，因為換入的是在建工程和長期股權投資兩項資產，所以先確定兩項資產的總成本1010萬元（850+180-20），再將換入資本總成本1010萬元按換入資產公允價值70%（700÷1000）、30%（300÷1000）比例加以分配，換入在建工程入賬價值為707萬元，換入長期股權投資入賬價值為303萬元。換出資產的交換損益可直接用各項換出資產的公允價值與賬面價值間差額加以確認。A公司會計處理如下：

借：固定資產清理 1500000

累計折舊 500000

貸：固定資產 2000000

借：在建工程 7070000

長期股權投資 3030000

銀行存款 200000

累計攤銷 2000000

貸:無形資產 10000000

固定資產清理 1500000

資產處置損益 800000

[（850-800）+（180-150）]

上例中如果假定對A公司而言，有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠，則直接以換入資產的公允價值計量換入資產成本，但在確認換出資產交換損益時，要先將換出的無形資產和固定資產作為一個整體，以換入資產公允價值加上收到的補價計算換出資產的公允價值總額1020萬元（700+300+20），再按換出資產公允價值的比例82.52%（850÷1030）、17.48%（180÷1030）進行分配，確定換出無形資產的交換損益為41.704萬元（1020×82.52%-800），換出設備的交換損益為萬元28.296萬元（1020×17.48%-150）。相應會計處理如下：

借：固定資產清理 1500000

累計折舊 500000

貸：固定資產 2000000

借：在建工程 7000000

長期股權投資 3000000

累計攤銷 2000000

銀行存款 200000

貸:無形資產 10000000

固定資產清理 1500000

資產處置損益 700000

（417040+282960）

B公司的會計處理思路與A公司相似，區別主要就在于分配的角度不同，在此不再贅述。

通過上例很容易看出，在以公允價值為計量基礎的非貨幣性資產交換中，同時換入或換出多項資產時，在以換出資產公允價值為計量基礎的交換中，需要按換入資產公允價值（或賬面價值）比例分配確定換入資產成本。而以換入資產公允價值為計量基礎的交換中，需要按換出資產公允價值（或賬面價值）比例分配確定換出資產交換損益，此時還需要考慮收付補價的因素。

綜上所述，修訂后的非貨幣性資產交換準則更加科學嚴謹，在具體執行過程中要依據實質重于形式的要求，去判斷商業實質、資產確認與終止確認時點、補價、交換中的相關稅費因素等問題，更好地提升準則的執行效果。