行政事業單位執行政府會計制度的核算方法和體系建設

余定惺 重慶數安會計師事務所(普通合伙)

行政事業單位從2019年開始執行新的會計核算制度，新政府會計制度改變了原制度的會計核算模式，將原來單一核算方式變革為財務會計和預算會計平行記賬核算方式，解決了原來單一核算方式生成的會計信息不能滿足財務報告和決算報告的信息需求。新制度以權責發生制原則核算生成的財務會計信息更能準確可靠的反映單位財務狀況和收入費用，以收付實現制原則核算生成的預算會計信息更能準確可靠的反映單位預算收支執行情況。各單位需要結合自身的實際情況，準確理解會計制度，建立會計核算方法和體系，才能提高會計核算工作效率和會計信息質量。

一、新政府會計準則概述

國務院于2014年批轉了財政部建立權責發生制政府綜合財務報告制度的改革方案，財政部于2015年10月制定了政府會計準則-基本準則，于2017年10月制定了政府會計制度，于2018年2月制定了新舊會計制度有關銜接問題處理的規定，通過分步實施改革方案為行政事業單位全面執行新制度建立了基礎。新政府會計制度主要改革內容是將原來單一會計核算方式改變為財務會計和預算會計平行記賬核算，將原來以收付實現制原則核算為主改變為財務會計實行權責發生制核算原則、預算會計實行收付實現制核算原則，將原來會計五要素改變為會計八要素，將原來的決算報告改變為決算報告和財務報告，加強了單位對資產和負債的核算和管理。

二、行政事業單位會計制度調整的必要性

行政事業單位原制度是以收付實現制核算為主，主要目的是反映單位的預算收入和支出執行情況，為預期使用者提供預算執行方面的信息。該體系是為了適應國家財政預算管理的要求而建立的，為我國經濟社會發展和財政資金的運行管理均發揮了重要作用。然而，隨著經濟社會不斷的發展和壯大，原會計體系難以適應新時代經濟發展的需要，具體表現為：政府的資產負債反映不準確完整，“家底”不清楚，不利于政府加強資產負債方面的管理；沒有準確反映政府運行費用情況，難以評價政府的運營績效；沒有形成標準會計體系，無基本準則和具體的操作準則，形成的會計信息不規范，不能提供可靠完整的政府財務報告。

三、行政事業單位如何建立適用的會計核算方法和體系

(一)規范使用“其他應收款”和“其他應付款”科目

會計人員對一筆現金收支業務是否需要進行平行記賬需要作出準確判斷，才能避免重復核算預算收入和支出，在作出判斷時需要確認該筆現金收支業務是否屬于預算會計核算范圍。根據預算會計的核算范圍說明，其最終的意思就是該筆現金收支業務是否會形成本單位的收入和支出，屬于應繳國庫的款項、受托代理款項、暫收的應退回款項、暫付的應收回款項就不納入預算會計核算，否則均應納入預算會計核算。

會計人員在實際工作中，習慣將往來款項在其收其付科目核算，沒有充分使用其他往來類科目。其他應收款只核算不納入預算會計核算范圍的貨幣資金和財政集中支付的暫付款項，如支付的將來會退回單位的租房押金、保證金、往來借款等；貨幣資金和財政集中支付的合同預付款等，暫未獲取到報銷發票，財務會計統一在預付賬款科目核算。其他應付款只核算不納入預算會計核算范圍的暫收款項，如收到的供應商繳納的履約保證金；供應商開具發票結算貨款未支付款項的掛賬在應付賬款科目核算。

通過上述方法核算其他應收款和其他應付款，在平行記賬時就能準確作出預算會計是否需要進行會計核算的判斷，通過其他應收款和其他應付款核算的現金收入和支出就不需要同時進行預算會計處理，通過預收賬款、預付賬款和應付賬款核算的現金收入和支出就需要同時進行預算會計處理。

(二)通過建立會計科目之間的勾稽關系驗證平行記賬是否正確

財務會計的現金類科目余額與預算會計資金結存科目余額存在勾稽關系，差異原因是財務會計的貨幣資金余額包含不需要進行預算會計核算的暫收、暫付款項。財務會計的庫存現金可以通過現金盤點進行核實、銀行存款余額可以通過銀行對賬單進行核實、其他貨幣資金也可以通過相關原始單據進行核實，將財務會計貨幣資金余額的暫收、暫付款項余額剔除就應該是預算會計資金結存-貨幣資金的余額。當預算會計的資金結存余額不正確時，預算收入和預算支出也存在錯誤，所以每月末需要將財務會計科目余額與預算會計科目余額進行勾稽核對驗算，及時發現錯誤的會計處理，減少查找錯誤會計分錄的工作量，如果到年末了再來核對關系查找錯賬，這時的工作量就非常大，需要查找錯賬憑證的期間范圍就比較長，難以快速查找錯賬。

財務會計與預算會計科目之間的勾稽關系為：“資金結存”=“庫存現金”+“銀行存款”+“其他貨幣資金”+“零余額賬戶用款額度”+“財政應返還額度”-“受托代理負債(現金形成部分)”-“應繳財政款(現金形成部分)”-“其他應付款(現金形成部分)”+ 其他應收款(現金形成部分)。為了便于以上公式快速驗算，需要規范核算其他應收款和其他應付款。

(三)規范供應商繳納質量保證金的方式

行政事業單位與供應商簽訂采購合同后，為了保證采購貨物或服務的質量，在采購合同中會明確收取一定比例的質量保證金。目前主要有幾種方式：一是將收取的履約保證金轉為質量保證金；二是供應商以銀行轉賬支付方式繳納；三是供應商提供保函；四是支付最后一筆采購款項時按照扣除質量保證金后的余額進行支付。在上述四種方式中，第四種方式較為簡單和常用，但在財務核算和預算管理中存在一定問題，主要原因是行政事業單位在預算編制和管理中，對采購事項支出金額是按照采購合同金額計劃，預算批復文件和預算指標也是按照采購合同金額下達，當采購合同交易完成時，按照扣除質量保證金后的余額進行支付，財務賬面反映的預算會計支出不完整，預算指標有結余，預算執行進度未完成，決算報告未能提供準確可靠的會計信息。建議各單位采用前三種方式收取質量保證金，對于金額較小的采購合同，在支付最后一筆采購款時先由供應商將質保金金額以銀行轉賬方式繳納，對于金額較大的采購合同，在支付最后一筆采購款時由供應商提供保函，這樣能完整反映預算支出和預算執行進度。

(四)如何設置會計科目體系

行政事業單位如何有效設置會計科目體系對會計核算工作量和提取財務信息都會產生非常大的影響。目前有單位將財務會計科目也按照預算管理的要求設置明細科目和輔助核算，如財務會計也按照支出功能分類科目、支出經濟分類科目、預算項目進行核算，預算會計和財務會計按照相同的管理需求同時按照預算會計管理的要求進行重復核算，這樣就會造成會計人員的核算工作量大幅度增加，還誤認為是執行新政府會計制度原因造成，決算報告內容是根據預算會計生成的會計信息進行編制，預算管理需要的財務信息也可以通過預算會計抓取生成，財務會計再按照預算管理的要求設置科目目前確實沒有必要也沒有意義。建議根據財務報告披露的內容設置財務會計科目體系，減少無效的核算工作。

新政府會計制度執行雙分錄核算后，有單位為了能反映財務會計與預算會計之間的差異，在財務軟件中設置差異登記事項，如一筆經濟業務只核算財務會計的收入和費用預算會計不進行賬務處理或只核算預算會計的收入和支出不進行財務收入和費用核算，就將該筆會計業務作為差異登記事項，因一個單位的這種會計事項非常多需要花費大量時間來登記差異事項，并且登記錯誤后還需要查找差錯地方，這樣無形中又大量的增加了會計人員的工作量，這種核算方法確實低效也無意義。建議編制會計報表附注本年盈余與預算結余的差異說明，可以在年終時根據財務會計科目余額表分析編制，類似于企業會計準則采用間接法根據資產負債表和利潤表編制現金流量表。

財務會計往來科目通過建立明細科目進行核算，當往來單位較多時建立的明細科目數量太多，會計核算時使用不方便；或者明細科目少但科目名稱抽象未按照具體單位名稱進行設置，造成往來款項核算不清晰，時間長了會計人員工作調動，單位往來科目余額混亂并形成歷史遺留問題。建議應收賬款、預收賬款、應付賬款、預付賬款、其他應收款、其他應付款會計科目應當按照往來單位全稱設置單位輔助賬進行核算，簡便清晰完整地反映財務信息。

(五)財務軟件與資產管理系統和預算管理一體化系統沒有整合

行政事業單位財務核算管理目前主要使用三個系統，分別是財務軟件系統、資產管理系統、預算管理一體化系統，三個軟件系統都是單獨運行，沒有整合和共享數據，造成會計人員在處理會計業務時需要分別對三個系統進行處理，需要不斷重復的工作，增加會計工作量。如財務軟件核算的固定資產是根據相關入賬憑證和金額標準登記，可能與資產管理系統不同步，形成賬賬不符；計提固定資產折舊時，會計人員需要在資產管理系統進行計提折舊處理，生成折舊信息，會計再根據資產系統折舊信息在財務軟件系統編制折舊會計分錄；出納通過預算管理一體化系統支付款項時，集中支付憑證會選擇支出功能科目、支出經濟分類科目、預算項目，會計再根據集中支付憑證在財務軟件編制預算會計分錄，重新選擇支出功能經濟科目及項目。建議將三個系統進行整合或共享數據，資產系統登記固定資產和無形資產、計提折舊后財務軟件自動生成對應入固和折舊記賬憑證，集中支付系統付款完成后自動生成付款記賬憑證，減少重復工作量和差錯的次數，對外提供統一標準的信息數據。

四、結語

綜上所述，行政事業單位在執行新政府會計準則制度時，應當結合本單位實際情況，不斷總結執行新制度過程中的經驗，通過優化不同經濟業務的會計核算方法，完善會計核算體系，整合軟件信息系統，提高會計核算工作效率，增強會計信息質量。■