新收入準則對企業財務核算的影響及應對措施

劉玲星

（石藥集團有限公司，河北 石家莊 050000）

為解決會計準則與市場經濟發展不匹配而存在的一些具體問題，進一步規范收入確認、計量和相關信息披露，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同，鑒于國際會計準則理事會2014年5月發布的《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，我國財政部2017年7月5日修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》。該準則改變了收入確認的時點和確認方式。本文對比新舊收入準則，剖析新收入準則對企業財務核算的影響，并提出應對措施。

一、新收入準則帶來的新變化

（一）將舊收入準則中的收入與建造合同統一納入新收入準則

新收入準則發布前是原14號收入準則和15號建造合同準則，原收入分為銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權取的的收入，銷售商品的收入確認時點為商品所有權上的主要風險和報酬的轉移；提供勞務收入和建造合同收入主要采用的是完工百分比法計算確認。新收入準則將原有的兩個準則統一納入收入準則，不再區分業務類型，統一了不同行業收入核算標準。引入“履約義務”概念，采用五步法收入確認模型。第一步識別與客戶簽訂的合同，要求企業在合同開始日就對合同進行評估；第二步合同履約狀況分析，識別合同中每一個事項的履約義務；第三步確定合同交易價格；第四步根據各單項履約義務所承諾商品或服務的單獨售價所占的比例將第三步確定的交易價格分攤到各項履約義務；第五步履行每一個履約義務時確認收入。

（二）將收入確認時點由所有權上的主要風險和報酬轉移轉變為控制權的轉移

原準則商品的收入確認時點為商品所有權上的主要風險和報酬的轉移，隨著業務的日益復雜，主要風險和報酬的轉移更加難以判斷。新收入準則強調履約義務，也就是控制權的轉移。控制權較于所有權強調對這項資源的支配權，具有排他性，而且在合同簽訂時對履約義務做了明確規定，減少財務人員職業判斷的不同使會計處理結果存在差異。

（三）明確收入確認時點

明確了時點還是時段確認收入的具體要求，屬于時間段內履約義務的情況有：一是客戶在企業履約的同時就取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。在常規或經常性的服務體現更為明顯，如保潔服務。二是客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。例如在客戶的場所建造資產。三是企業履約過程中的商品沒有可替代用途，并且在整個合同期間企業有權就累計履約部分抽取款項，比如定制的資產。其他情況為時點確認收入。

（四）明確對于一個合同中包含多重交易安排的收入確認

原收入準則在多重交易安排方面只是說明了獎勵積分的會計處理，其指引有限，遠遠不能滿足當前復雜的業務環境。新收入準則，要求按照五步法確認不同履約義務相應的收入，有助于對一個合同中包含多重交易安排的收入確定。例如，預存話費贈送手機就是很典型的多重交易，預存話費為電信運營收入，贈送手機為銷售商品收入。需要按照兩個銷售行為的公允價值分攤預充的話費額，電信運營收入需要在分攤期內提供服務時確認收入，贈送手機在手機送出時點確認收入。

（五）明確特定交易或事項的收入確認

新會計準則對特定交易或事項收入確認和計量給出了明確規定。例如，一是附有銷售退回條款的銷售；二是附有質量保證條款的銷售；三是售后回購；四是附有客戶額外購買選擇權的銷售；五是授予知識產權許可；六是無須退回的初始費；七是區域總額和凈額確認收入等等，在實物處理過程中，提高了會計處理的準確性，使收入確認透明，增加了企業之間和可比性。

（六）增加信息列報和披露信息

新收入準則還在信息列報和披露方面進行了規范，較原收入準則更全面、細致。在資產負債表中增加合同資產、合同負債的列示；披露中除原準則中要求的關于收入確認的會計政策外，還增加了收入確認時點和金額的判斷方法及變更情況，以及合同的相關信息。

二、新收入準則對財務核算的影響

（一）納稅影響

稅法與新收入準則在收入確認方面，如果是一次性轉移所有權，稅會一致，但是特定條件下的銷售會產生較大的稅會差。時點和時段確認方面，稅法只有在特定條件下提供勞務時按照時段確認收入，并且稅法采用完工百分比法計算收入和成本，這與新收入準則都會產生稅會差。也就是稅法的收入確認與原收入準則更為接近，執行新收入準則后稅務與財務差異增多。

差異的起點都是在合同，合同的約定影響增值稅發票的開具、影響納稅義務的發生，所以簽訂合同之初就需要進行納稅籌劃，避免依據會計準則要求并不滿足確認條件，但按照合同約定需要開具發票，提前增加公司稅負，例如預收款方式進行的商品銷售。需要開具紅票的事由需要在合同中進行約定，例如退貨約定，在銷售義務完成后，會計處理為根據經驗預估退貨比例，計算后計入預計負債，在當期報表中體現。

（二）會計核算的影響

新收入準則引入了合同履約成本及其減值準備、合同取得成本及其減值準備、應收退貨成本、合同資產及其減值準備、合同負債等科目對收入進行核算。同時在時段義務確認時需要企業使用產出法、投入法、成本法等合適的方法計算履約進度，更真實地反映企業的履約情況。使會計核算更真實可靠，也加大了財務核算的難度和工作量，對財務人員的專業要求更高。

三、企業運用新收入準則管理措施

（一）增強企業對合同的管理和規范，促進財務與業務的融合，提升管理水平

新收入準則首先要求識別合同，在合同開始日就要進行評估，識別合同中包含的每一個履約義務。這就要求財務要做好業財融合，在簽訂合同之初就要參與進去，并監督合同義務的履行情況，有必要時調整現行財務制度，減低法律風險。

（二）完善財務管理系統

大多數企業都使用信息化方式進行財務管理，少數企業已經實現財務共享。新收入準則的逐步實施更需要財務部門與信息部門以及其他部門的相互合作，升級財務管理系統，完善合同管理平臺，梳理企業業務流程，提高系統的信息化處理能力，提升數據管理和分析能力。

（三）加強財務團隊建設和員工培養

財務團隊需要完善合同管理、納稅籌劃，由財務核算到財務管理的轉變。可以通過邀請專家講座、召開培訓會，就工作中的重點、難點內部討論等方式，完善的培訓和考核機制，督促財務人員學習和掌握新收入準則，促進財務人員與團隊的共同成長。

（四）加強內部監管，提高財務信息質量

新會計準則賦予了財務人員主觀判斷的空間，這都需要財務人員有專業知識和判斷能力。但是其主觀判斷也可能使財務數據失真，甚至借此調節利潤，為公司帶來巨大的風險。這就需要企業加強對重大判斷的監管，通過內部監管、外部審計等方式提升財務信息的質量。

四、結束語

新收入準則圍繞合同的約定和履行情況確認收入，將增強企業對合同的管理和規范，減低企業法律風險。收入的確認要求各行業采用統一的確認模型，有助于提升收入信息的質量，提高信息可比性，更好地為內、外部財務報表使用者的經濟決策提供依據。新準則要求會計部門需要依據業務部門提供的信息進行會計核算，將促使企業法務部門、業務部門和財務部門之間密切合作，有力地推動企業內部業財融合，全面提升企業的管理水平。同時新收入準則與國際準則更為趨同，對全球化的企業來說減少了會計信息的差異。新準則的有效實施也促使企業各對各部門員工加強培訓，提升專業能力；從硬件軟件各方面加強管理，使企業健康持續發展。