委托代銷(xiāo)貨物的增值稅處理

潘玉玲

委托代理銷(xiāo)售貨物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)代銷(xiāo)貨物），指受托方按委托方的要求銷(xiāo)售委托方的貨物，并收取手續(xù)費(fèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。委托代銷(xiāo)商品歷來(lái)是商品銷(xiāo)售的重要方式之一。這種銷(xiāo)售方式既可以減少委托方的商品積壓以加速資金周轉(zhuǎn)，又可以減少受托方的商品資金占用以降低商品經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于委托代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)的增值稅處理，在實(shí)務(wù)中仍不同的看法和觀點(diǎn)。筆者分別從代銷(xiāo)行為的分析、代銷(xiāo)貨物的增值稅處理以及應(yīng)注意的其他事項(xiàng)等方面進(jìn)行探討。

一、代銷(xiāo)貨物的分析

（一）代銷(xiāo)貨物行為的實(shí)質(zhì)

1.代銷(xiāo)貨物的定義。代銷(xiāo)貨物，即受托方以委托方的名義，按照雙方的約定（即代理的權(quán)限）銷(xiāo)售貨物，銷(xiāo)售貨物所得屬于委托方，因銷(xiāo)售貨物產(chǎn)生的各種風(fēng)險(xiǎn)，如退換貨、貨物損失、質(zhì)量問(wèn)題的賠償、維修更換等由委托方承擔(dān)，受托方根據(jù)委托合同收取代理報(bào)酬。因此，代銷(xiāo)貨物是一種委托代理行為。

2.代銷(xiāo)貨物的特點(diǎn)。代銷(xiāo)貨物有三個(gè)特點(diǎn)。第一，代銷(xiāo)的貨物，其所有權(quán)屬于委托方；第二，受托方按委托方規(guī)定的條件出售；第三，商品的銷(xiāo)售收入為委托方所有，受托方只收取手續(xù)費(fèi)。

（二）代銷(xiāo)行為屬增值稅交易業(yè)務(wù)

代銷(xiāo)行為屬于委托代理行為，銷(xiāo)售貨物的定義是有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。對(duì)代銷(xiāo)行為中間的兩個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析可知，委托方將貨物交付給受托方銷(xiāo)售，此時(shí)未取得任何經(jīng)濟(jì)利益，貨物的所有權(quán)也未轉(zhuǎn)移，因此不屬于銷(xiāo)售貨物。而受托方代銷(xiāo)貨物，雖能取得貨款等經(jīng)濟(jì)利益，但其并不擁有所銷(xiāo)售貨物的所有權(quán)，因此也不屬于銷(xiāo)售貨物。綜上所述，代銷(xiāo)行為中間存在兩個(gè)環(huán)節(jié)，委托方、受托方的行為均不屬于銷(xiāo)售貨物，無(wú)須負(fù)增值稅的納稅義務(wù)。但對(duì)委托他人代銷(xiāo)貨物這一經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行整體分析可知，委托方通過(guò)受托方向購(gòu)買(mǎi)方銷(xiāo)售貨物，轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，并收取貨款，委托方的行為屬于銷(xiāo)售貨物，應(yīng)繳納增值稅。

為了理順代銷(xiāo)貨物這一經(jīng)營(yíng)行為，《增值稅暫行條例》將其一分為二，將委托代銷(xiāo)貨物和受托代銷(xiāo)貨物都視同銷(xiāo)售貨物行為各自計(jì)征增值稅，開(kāi)具發(fā)票。一是受托方銷(xiāo)售貨物要給購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅發(fā)票，作為銷(xiāo)售處理，繳納增值稅；二是委托方根據(jù)代銷(xiāo)清單給受托方開(kāi)具發(fā)票，并作為銷(xiāo)售處理，繳納增值稅。在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局起草的《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》中，將“代銷(xiāo)”“銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物”移出視同銷(xiāo)售的范圍，也是因認(rèn)為這兩種情形屬于增值稅交易業(yè)務(wù)。

（三）代銷(xiāo)貨物的復(fù)合性

代銷(xiāo)貨物是委托代理行為和銷(xiāo)售貨物行為的結(jié)合，具體指的是受托方向購(gòu)買(mǎi)方銷(xiāo)售貨物并向委托方提供代理服務(wù)。但兩者都是獨(dú)立的應(yīng)稅行為，不屬于混合銷(xiāo)售，而是兼營(yíng)行為，各自應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算并繳納增值稅。

二、代銷(xiāo)貨物的增值稅處理

代銷(xiāo)貨物根據(jù)會(huì)計(jì)處理的不同，具體分為兩類(lèi)處理，一是視同買(mǎi)斷；二是收取手續(xù)費(fèi)。

（一）視同買(mǎi)斷

視同買(mǎi)斷，是指委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按合同約定的價(jià)格向受托方收取代銷(xiāo)的貨款，實(shí)際售價(jià)由受托方自主決定，實(shí)際售價(jià)與合同價(jià)的差額歸受托方所有。

1.委托方在發(fā)貨給受托方后就不再承擔(dān)貨物所有權(quán)的任何風(fēng)險(xiǎn)，如退換貨、貨物損失、質(zhì)量問(wèn)題的賠償、維修更換等。在這種情況下，委托方將貨物交付受托方后，實(shí)際上貨物所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，已經(jīng)符合收入確認(rèn)的條件，委托方在交付貨物時(shí)應(yīng)確認(rèn)收入。

2.委托方在發(fā)貨給受托方后承擔(dān)貨物所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的。在這種情況下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，受托方也不作為購(gòu)入商品處理。受托方將商品銷(xiāo)售后，按實(shí)際的售價(jià)確認(rèn)收入，向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票，然后向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單。委托方按代銷(xiāo)清單確認(rèn)收入，并向受托方開(kāi)具發(fā)票。

對(duì)于視同買(mǎi)斷的代銷(xiāo)行為，無(wú)論委托方是否承擔(dān)貨物所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，受托方向委托方結(jié)算貨款后，都必須將取得的差價(jià)作為提供代理服務(wù)的收入繳納增值稅。對(duì)此，有觀點(diǎn)認(rèn)為差價(jià)受托方已經(jīng)按銷(xiāo)售貨物繳納增值稅，如果再按提供代理服務(wù)征稅則存在重復(fù)繳稅的情況。其實(shí)不然，原因有三。第一，受托方取得差價(jià)收入的來(lái)源是代銷(xiāo)行為，系提供代理服務(wù)取得的收入，并非銷(xiāo)售貨物行為，銷(xiāo)售貨物取得的收入屬于委托方。第二，差價(jià)雖不由委托方直接支付給受托方，而是受托方按約定在銷(xiāo)售款中扣除下來(lái)的，只是手續(xù)費(fèi)的一種支付方式，其本質(zhì)仍為代理手續(xù)費(fèi)。第三，受托方的銷(xiāo)售行為和代理行為都是獨(dú)立的應(yīng)稅行為，也不屬于混合銷(xiāo)售，不存在重復(fù)繳稅的沖突。

例如，A企業(yè)委托B企業(yè)銷(xiāo)售甲商品10件，協(xié)議價(jià)為200元／件，該商品成本120元／件，增值稅稅率13%。A企業(yè)收到B企業(yè)開(kāi)來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票上注明售價(jià)2000元，增值稅額260元。B企業(yè)實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)開(kāi)具的增值稅發(fā)票上注明售價(jià)2400元，增值稅額312元。同時(shí)，B企業(yè)應(yīng)按規(guī)定將400元差價(jià)作為代理手續(xù)費(fèi)，繳納增值稅。

（二）收取手續(xù)費(fèi)

這種代銷(xiāo)方式與視同買(mǎi)斷方式相比，主要特點(diǎn)是受托方通常按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷(xiāo)售，不得自行改變售價(jià)，受托方根據(jù)代銷(xiāo)的貨物數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)。在這種代銷(xiāo)方式下，受托方將貨物銷(xiāo)售后，應(yīng)確認(rèn)收入，向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票，然后向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單。委托方按代銷(xiāo)清單確認(rèn)收入，并向受托方開(kāi)具發(fā)票。受托方在收到手續(xù)費(fèi)收入后，按經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅。

如果受托方將貨物加價(jià)出售，仍與委托方按照協(xié)議價(jià)結(jié)算，同時(shí)收取手續(xù)費(fèi)，那么受托方的收入包括差價(jià)和手續(xù)費(fèi)，這兩部分都應(yīng)按代理服務(wù)繳納增值稅。

例如，A企業(yè)委托B企業(yè)銷(xiāo)售甲商品10件，協(xié)議價(jià)為200元／件，該商品成本120元／件，增值稅稅率13%，A企業(yè)按售價(jià)的10%向B企業(yè)支付手續(xù)費(fèi)。B企業(yè)實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)，以2000元的價(jià)格銷(xiāo)售給顧客，增值稅260元。A企業(yè)在收到B企業(yè)開(kāi)來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)，向B企業(yè)開(kāi)具一張相同金額的增值稅發(fā)票。同時(shí)，B企業(yè)將取得的200元手續(xù)費(fèi)按提供代理服務(wù)繳納增值稅。

三、應(yīng)注意的其他事項(xiàng)

（一）代銷(xiāo)貨物與代購(gòu)貨物的異同點(diǎn)

實(shí)務(wù)中還存在代購(gòu)行為，代購(gòu)行為與代銷(xiāo)行為都屬于委托代理行為。前者是受托方根據(jù)委托方的要求代為購(gòu)買(mǎi)貨物，并收取手續(xù)費(fèi)的經(jīng)營(yíng)行為。兩者最重要的區(qū)別在于委托代理的內(nèi)容不一致，代購(gòu)代理的是購(gòu)買(mǎi)貨物，而代銷(xiāo)代理的是銷(xiāo)售貨物。兩者雖然都屬于代理行為，要按提供代理服務(wù)繳納增值稅，但購(gòu)買(mǎi)貨物和銷(xiāo)售貨物的處理是完全不同的。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1994〕第26號(hào)）第五條規(guī)定“代購(gòu)貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的，不征收增值稅，不同時(shí)具備以下條件的，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅”。

第一，受托方不墊付資金；第二，銷(xiāo)貨方將發(fā)票開(kāi)具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；第三，受托方按銷(xiāo)售方實(shí)際收取的銷(xiāo)售額和增值稅額（如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。

由此可見(jiàn)，代購(gòu)行為受托方可以根據(jù)是否墊付資金、是否自行開(kāi)票這兩個(gè)條件區(qū)分是否應(yīng)該按照銷(xiāo)售貨物征收增值稅。而在代銷(xiāo)行為中，受托方一律需要征收增值稅。

（二）以其他名目的費(fèi)用代替手續(xù)費(fèi)的問(wèn)題

代銷(xiāo)行為在具體經(jīng)營(yíng)中是常見(jiàn)的營(yíng)銷(xiāo)方式，納稅人可能收取各種名目的費(fèi)用代替代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)，如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷(xiāo)費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等。應(yīng)根據(jù)納稅人的具體銷(xiāo)售方式判別是銷(xiāo)售行為還是代銷(xiāo)行為，對(duì)代銷(xiāo)行為收取的各種名目的費(fèi)用都應(yīng)按照代理服務(wù)的規(guī)定繳納增值稅。

（三）手續(xù)費(fèi)與平銷(xiāo)返利

有觀點(diǎn)認(rèn)為受托方收取的手續(xù)費(fèi)，應(yīng)屬于對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，系平銷(xiāo)返利，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)）規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。但上述說(shuō)法將委托代銷(xiāo)行為認(rèn)為是購(gòu)銷(xiāo)行為，混淆了提供代理服務(wù)和銷(xiāo)售貨物的本質(zhì)區(qū)別。雖然《增值稅暫行條例》規(guī)定將委托方交付貨物和受托方銷(xiāo)售貨物這兩個(gè)環(huán)節(jié)都視同銷(xiāo)售，但僅是為了便于征納雙方對(duì)代銷(xiāo)業(yè)務(wù)的處理，并不能改變代銷(xiāo)行為的本質(zhì)。收取的手續(xù)費(fèi)不屬于受托方購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額返還，不需要沖減進(jìn)項(xiàng)稅額。