探討企業(yè)合并中的商譽(yù)問題及合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理方法

周玉瓊

（中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙），四川 成都 610000）

在企業(yè)合并過程中，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，很可能涉及企業(yè)合并中存在的商譽(yù)問題。上市企業(yè)的商譽(yù)資產(chǎn)比例更高，但更容易受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的影響，因此企業(yè)商譽(yù)也會(huì)隨之而產(chǎn)生巨大變化，可能面臨計(jì)提減值增加帶來相應(yīng)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患。在此情況下，在企業(yè)合并過程中，妥善計(jì)量企業(yè)合并商譽(yù)，成為企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要前提，近年也得到了企業(yè)、監(jiān)管部門及投資方更高的重視。在財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中，不僅需要解決商譽(yù)問題，還需要就商譽(yù)問題的處理細(xì)則進(jìn)行制定與實(shí)施，進(jìn)一步提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量。因此，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)合并中的商譽(yù)問題及財(cái)務(wù)報(bào)表處理方法的研究至關(guān)重要。

一、商譽(yù)的初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量

（一）初始確認(rèn)

CAS20號(hào)第六條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值和支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）之間的差值，應(yīng)調(diào)整資本公積，如資本公積不足沖減，調(diào)整留存收益。 CAS20號(hào)第十三條規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被合并方企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)[1]。就目前而言，我國(guó)對(duì)同一控制下的企業(yè)合并的商譽(yù)初始確認(rèn)采用的是權(quán)益法，非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購(gòu)買法。其中權(quán)益法的商譽(yù)是一種作為權(quán)益抵消的項(xiàng)目，也就是將合并企業(yè)支付的超過被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的一部分作為權(quán)益性交易，計(jì)入資本公積。購(gòu)買法的運(yùn)用企業(yè)會(huì)將商譽(yù)確認(rèn)為一種獨(dú)立的資產(chǎn)，并根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定做減值測(cè)試，以達(dá)到提高財(cái)務(wù)報(bào)表所反映信息的真實(shí)可靠性的目的。需要注意的是：參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》第二條規(guī)定處理。雖然是同一控制下合并，但作為同一控制下合并會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)的“被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值”并不是標(biāo)的公司自身報(bào)表中體現(xiàn)的賬面價(jià)值，而是站在最終控制方的視角持續(xù)計(jì)算至合并日的金額。

（二）后續(xù)計(jì)量

企業(yè)合并中商譽(yù)初始確認(rèn)完成之后，需繼續(xù)開展商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量工作。一般而言，后續(xù)計(jì)量方法有三種。首先，在初始商譽(yù)確認(rèn)完成之后，及時(shí)進(jìn)行注銷。這一方法在確認(rèn)時(shí)間不同的情況下會(huì)存在較大差異。在商譽(yù)注銷前，如果不是流動(dòng)資金，需要暫時(shí)將其確認(rèn)為一種資產(chǎn)類型。這種處理方式的運(yùn)用，主要是因?yàn)樯套u(yù)在初始確認(rèn)完成后，商譽(yù)會(huì)呈現(xiàn)出更大的不確定性特征[2]。但也有人對(duì)注銷行為存在疑慮，這是因?yàn)樯套u(yù)在企業(yè)合并過程中并沒有具體價(jià)值，因此，在合并之時(shí)就應(yīng)該被及時(shí)注銷而不是之后再注銷。但不可否認(rèn)的是，商譽(yù)在一般情況下是存在隱藏價(jià)值的，對(duì)企業(yè)的發(fā)展具有積極影響，因此這種方法逐漸被淘汰；第二種方法是在有效經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷。2001年之前美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則APB17號(hào)無(wú)形資產(chǎn)明確規(guī)定了合并產(chǎn)生的商譽(yù)必須按照預(yù)期使用年限進(jìn)行攤銷，同時(shí)攤銷年限不得超過40年。認(rèn)可這種方法的人認(rèn)為攤銷商譽(yù)就是通過分?jǐn)偵套u(yù)成本以達(dá)到合理配比收益和費(fèi)用比例的目的。認(rèn)為企業(yè)舊商譽(yù)是耗費(fèi)性資產(chǎn)，且容易被新商譽(yù)替代重置，所以舊商譽(yù)需要被及時(shí)攤銷[3]。同時(shí)他們還認(rèn)為商譽(yù)壽命期如果無(wú)法滿足實(shí)際需求，就無(wú)法明確商譽(yù)耗費(fèi)形式，因此在有效經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)對(duì)其進(jìn)行攤銷是必要且可行的。第三種方法是將商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。認(rèn)可這種方法的人認(rèn)為商譽(yù)價(jià)值呈持續(xù)增長(zhǎng)狀態(tài)，因此商譽(yù)是一種耗費(fèi)性資產(chǎn)，對(duì)這種價(jià)值不會(huì)衰減的商譽(yù)進(jìn)行攤銷可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表編制出現(xiàn)真實(shí)可靠性降低的問題，因此需要將攤銷轉(zhuǎn)化為減值。2004年，IFRS3新的修訂規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)該按照購(gòu)買法進(jìn)行計(jì)量：商譽(yù)不再攤銷，但每年必須至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。

二、商譽(yù)問題的處理方式

（一）健全披露體系

從目前商譽(yù)確認(rèn)情況來看，部分企業(yè)存在初始確認(rèn)信息披露不夠規(guī)范、不夠充分的問題，很多關(guān)鍵評(píng)估指標(biāo)都沒有得以有效披露。導(dǎo)致投資方和企業(yè)之間的信息存在不對(duì)稱問題。因此，為提高商譽(yù)披露質(zhì)量，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)信息披露體系的建立健全，完善和規(guī)范需要披露的問題與內(nèi)容，并明確信息披露的格式。同時(shí)，商譽(yù)信息不僅應(yīng)包含資產(chǎn)評(píng)估的重要指標(biāo)和參數(shù)等內(nèi)容，還應(yīng)包括被合并企業(yè)以往業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)信息，并重視對(duì)關(guān)鍵性參數(shù)信息的披露[4]。

（二）提高商譽(yù)確認(rèn)及計(jì)量的規(guī)范程度

在我國(guó)市場(chǎng)活躍的情況下，合并現(xiàn)象相對(duì)較多，且存在巨額商譽(yù)確認(rèn)問題，但大多數(shù)企業(yè)在確認(rèn)商譽(yù)后又產(chǎn)生大額減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致投資方經(jīng)濟(jì)效益受損，這意味著企業(yè)在商譽(yù)確認(rèn)上存在不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膯栴}，導(dǎo)致商譽(yù)可能存在被管理人員隨意利用的問題。為確保商譽(yù)披露的有效性，企業(yè)應(yīng)構(gòu)建完善可行的復(fù)核制度，并確保復(fù)核人能夠保持公平公正的進(jìn)行復(fù)核，以保障投資方能夠全面具體的掌握商譽(yù)確認(rèn)情況。其次，應(yīng)重視對(duì)復(fù)核人員制定完善的追責(zé)制度，確保評(píng)估復(fù)核結(jié)果的客觀性與可靠性，同時(shí)確保在出現(xiàn)評(píng)估失誤情況時(shí)能夠合理有效地進(jìn)行追責(zé)[5]。

（三）提升監(jiān)督力度

目前我國(guó)對(duì)企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的監(jiān)督力度有了明顯提升，監(jiān)管機(jī)構(gòu)開展重視商譽(yù)初始計(jì)量，更科學(xué)地判斷初始確認(rèn)中商譽(yù)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值等依據(jù)，在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量以提高減值測(cè)試的合理性。而對(duì)于為達(dá)到盈利預(yù)測(cè)或出現(xiàn)虧損問題的企業(yè)，需加強(qiáng)對(duì)其未來一年內(nèi)商譽(yù)減值的計(jì)提工作的重視，特別是商譽(yù)價(jià)值的增長(zhǎng)情況、收入增長(zhǎng)情況、變動(dòng)趨勢(shì)合理性等方面要予以高度重視。如果有一點(diǎn)出現(xiàn)嚴(yán)重不一致情況，則需要該企業(yè)做出說明并提供相關(guān)依據(jù)，對(duì)不一致情況及產(chǎn)生原因做出解釋與介紹。通過提高監(jiān)督力度，保障商譽(yù)處理的合理性與有效性。除此之外，要提高商譽(yù)處理的效率及效果，還應(yīng)重視對(duì)會(huì)計(jì)人員及相關(guān)評(píng)估人員綜合素質(zhì)的提升，需要在掌握基本的會(huì)計(jì)知識(shí)與能力的基礎(chǔ)上，學(xué)習(xí)更多關(guān)于審計(jì)與財(cái)務(wù)管理等方面的技能，并隨時(shí)關(guān)注學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，以此提升自身專業(yè)能力，保障商譽(yù)披露真實(shí)、充分、恰當(dāng)。

三、企業(yè)合并中財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)

首先，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制應(yīng)根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確定合并范圍。在實(shí)際的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中，可根據(jù)各層次單戶報(bào)表對(duì)外投資持股比例的變化、通過收購(gòu)等方式對(duì)合并報(bào)表范圍進(jìn)行調(diào)整。另外，應(yīng)合理選擇合并方法。合并方法的選擇對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制影響重大，選擇不同的合并方法會(huì)有不同的經(jīng)營(yíng)效果。對(duì)于權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法這兩種方式的選擇而言，需要結(jié)合企業(yè)實(shí)際需求進(jìn)行合理選擇；最后，需明確商譽(yù)攤銷方式[6]。需根據(jù)規(guī)定進(jìn)行處理，需要注意的是在商譽(yù)減值測(cè)試中，需要結(jié)合標(biāo)的公司實(shí)際而進(jìn)行。

四、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范策略

（一）確定財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍

根據(jù)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍進(jìn)行確定，即投資方是否對(duì)被投資單位具有控制權(quán)。控制權(quán)是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。新的CAS 33引入了單一控制判斷模型，以控制作為合并的單一基礎(chǔ)，并明確規(guī)定控制構(gòu)成的3個(gè)要素，即：主導(dǎo)被投資者的權(quán)力、面臨被投資者可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或取得可變回報(bào)的權(quán)利、利用對(duì)被投資者的權(quán)力影響投資者回報(bào)的能力。如果同時(shí)滿足上述三個(gè)要素，則說明具有控制權(quán)。在實(shí)務(wù)中應(yīng)確定是否構(gòu)成業(yè)務(wù)合并，收購(gòu)方與標(biāo)的公司原股東是否辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，是否轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，收購(gòu)方是否接管被投資方的財(cái)務(wù)及業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。對(duì)資管計(jì)劃而言，當(dāng)證券公司是以管理人且以自有資金參與的、作為主要責(zé)任人的資產(chǎn)管理計(jì)劃納入合并范圍；而當(dāng)證券公司投資該資產(chǎn)管理計(jì)劃的性質(zhì)和目的主要是管理投資者的資產(chǎn)并賺取管理費(fèi)的，通常不納入合并范圍。

（二）規(guī)范會(huì)計(jì)政策，健全財(cái)務(wù)管理制度

相關(guān)工作人員需根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)合并范圍內(nèi)企業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策及財(cái)務(wù)管理制度體系，包括減值方法、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊方式，殘值率等內(nèi)容。在政策及制度的健全和完善上，需要在原被收購(gòu)方會(huì)計(jì)政策的基礎(chǔ)上，按照收購(gòu)方會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策后編制并購(gòu)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表[7]。

（三）加強(qiáng)商譽(yù)減值測(cè)試的規(guī)范性

實(shí)務(wù)中，收購(gòu)方應(yīng)充分識(shí)別和計(jì)量因收購(gòu)形成的無(wú)形資產(chǎn)，如研發(fā)能力、對(duì)資源的使用權(quán)、客戶資源等，并在合理確定的受益期限內(nèi)攤銷，盡可能少確認(rèn)商譽(yù)，以減輕后續(xù)商譽(yù)減值測(cè)試壓力。在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，不同產(chǎn)品的相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)屬于不同資產(chǎn)組。在商譽(yù)減值測(cè)試中是否需將不同產(chǎn)品相關(guān)資產(chǎn)組納入同一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，取決于該資產(chǎn)組是否從該商譽(yù)的協(xié)同效應(yīng)中獲益。在測(cè)試包含商譽(yù)的資產(chǎn)組是否減值時(shí)，應(yīng)將所有從該項(xiàng)商譽(yù)的協(xié)同效應(yīng)中獲益的資產(chǎn)組均納入進(jìn)行。

五、結(jié)束語(yǔ)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷變化的情況下，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)展更為突出。商譽(yù)作為企業(yè)重要的無(wú)形資產(chǎn)，是評(píng)估企業(yè)綜合價(jià)值的重要因素。因此，需要加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)規(guī)范及標(biāo)準(zhǔn)的制定與完善，并根據(jù)盈利預(yù)測(cè)、現(xiàn)金流量變化選擇合理的貼現(xiàn)率，更大程度地提升商譽(yù)的隱藏價(jià)值。此外，還應(yīng)根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的的編制水平進(jìn)行改善，盡可能地降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更好地為企業(yè)商譽(yù)處理提供幫助，保障企業(yè)合并中商譽(yù)處理效果。