合同能源效益分享的會計處理的探討

崔所美

（玉溪新興鋼鐵有限公司，云南 玉溪 653100）

一、引言

合同能源管理，即節(jié)能服務公司為用能單位提供節(jié)能診斷、方案設計、融資、改造等，并以節(jié)能效益共享等多種方法收回出資和獲得合理贏利。合同能源管理很好地解決了用戶投資風險較大的痛點，而且是在保證用戶節(jié)能的前提下和用戶共同分享節(jié)能收益，因此用戶的接受度較高。尤其是對于我國的風機、水泵、壓縮機等重要耗電設備，能效提升空間仍有30-40%，節(jié)能潛力大，投資回報率高，是節(jié)能服務公司比較優(yōu)質的項目資源。

合同能源管理，借由EMC來推進節(jié)能服務產業(yè)的發(fā)展，是通過市場機制進一步推進節(jié)能減排的有力措施，并降了用能單位節(jié)能改造的積極性，比較符合當前國內經濟發(fā)展的需要，其業(yè)務流程大致為：節(jié)能服務企業(yè)與用能單位簽訂合同，向用能單位提供節(jié)能資產，并負責資產的運行維護。在合同期內，用能單位基于產生的節(jié)能效益按約定比例支付給節(jié)能服務企業(yè)。節(jié)能服務企業(yè)在合同期內享有節(jié)能設備的所有權，合同期滿后節(jié)能資產的所有權無償轉移給用能單位。由于現行的會計準則沒有明確其核算方法，導致實務中不同核算模式不盡相同，會計處理爭議不斷，特別資產轉移到用能單位后對資產怎么管理問題沒有明確，不利于價值高、使用年限長資產的管理。

二、合同能源效益分享會計處理現狀及問題分析

（一）參照BOT業(yè)務處理

參照解釋《企業(yè)會計準則解釋2號》和《國際財務報告準測解釋公告第12號-服務特許協議》作為BOT業(yè)務會計處理：

問題：由于合同能源效益分享越來越廣泛，已經不限于政府和企業(yè)合作，“私營-私營”協議出現情況越來越多，而定義的特許使用權為政府部門授予公司的，在“私營-私營”協議中并不存在特許權，節(jié)能服務企業(yè)也就不能將之確認為無形資產。

（二）按分期收款銷售商品業(yè)務進行會計處理

分期收款發(fā)出商品，在商品實物交割之時，就表明商品上的風險和報酬已轉嫁給購買方，其貨款應在合同期間內按約定的時點分期回收，強調的只是"貨款結算"的時點，與風險和報酬的轉移無關，但合同能源管理在合同期內資產的所有權仍歸節(jié)能服務公司所有，與資產相關的風險與收益沒有轉移，因此不符合分期收款發(fā)出商品的定義，因此不能按分分期收款銷售商品業(yè)務進行會計處理。

（三）參照融資租賃進行會計處理

由于在合同期內不轉移所有權，但結合節(jié)能設備的所有產出全部歸客戶所有等特點，判斷屬于租賃合同，參照融資租賃進行會計處理；

在項目合同期內節(jié)能服務公司擁有資產的所有權，但其資產的使權讓渡給了用能單位，且資產一般都是為用能單位專門建設，且受建設場地所限，一般的在合同期結束后，節(jié)能服務公司只能將資產交由用能單位，滿足融資租賃的條件，但筆者認為這只是針對用能單位會計處理規(guī)范，而不是節(jié)能服務單位。

三、合同能源管理會計核算建議

基于合同雙方經營目的不同，應采用不同的核算方法。

（一）節(jié)能服務公司按自建固定資產管理，折舊年限為效益分享期

對于節(jié)能服務公司來說，節(jié)能資產完全符合固定資產的定義：節(jié)能資產是節(jié)能服務公司建造的，是節(jié)能服務公司能擁有的，能為節(jié)能企業(yè)帶來經濟利益的資產，并且成本能夠可靠地計量，所以能夠作為節(jié)能服務公司資產進行會計核算應將節(jié)能資產作為自建固定資產管理，按效益分享期計提折舊，效益分享期期結束后無償轉給用能公司，在這一過程由于節(jié)能服務公司承擔了資金使用成本及投資回收風險，得到的收益往往比節(jié)能資產即時賣斷方式的利潤空間要大。

（二）用能單位按自有固定資產進行核算，折舊年限按實際使用期限

一般情況下合同能源合同由于安裝時間長、所花費成本較高，用能單位的主要目的是在零投資、零資金的前提下實現節(jié)能效益同時達到技術引進的目的，融資的目的很明顯，同時又規(guī)避了項目建設不成功的風險。但項目建成后，通過一段時間的運行，就可知道項目成不成功，由于合同期結束后資產要移交到用能單位，在合同期后一直可以使用，在今后的使用期內節(jié)能資產都可為用能單位帶來經濟利益，可從以下幾個方面說明節(jié)能資產也符合用能單位對固定資產的定義：

1.資產所有權：一般來說在簽訂效益分享時合同中都會對結束效益分享期時資產所有權進行約定，一貫的做法是在效益分享期結束后資產所有權歸客戶，從所有權決定了固定資產的歸屬。

2.固定資產的價值：效益分享合同一般都會約定按節(jié)能量在效益分期內支付，對節(jié)能量都有約定，說明固定資產價值基本可確定。

但是一般項目建成后，合同分享期一般遠遠低于節(jié)能資產的可使用壽命，對于節(jié)能服務單位來，若節(jié)能資產作為固定資產，需在合同分享期內將折舊提完相當于采用加速折舊的方法，然后無償轉給用能單位，從而完成建設-經營-轉讓的過程，并在過程中實現了比直接買斷更大的利潤空間。

然而對用能單位而言，在合同分享期內支付節(jié)能費用，支付節(jié)能費用實質上是購買節(jié)能設備的價款，從而零風險取得固定資產，但由于在效益分享期因此建議用能單位參照自有固定資產模式，將資產納入固定資產管理，這樣處理既解決了分享期與固定資產使用年限不一致造成的成本分攤不合理的問題，又解決了固定資產脫離管理的問題。

例：根據20*3年9月A鋼廠與B設計院簽訂的《A鋼廠燒結余熱利用技改項目合同能源管理服務合同》，合同與效益分享有關的主要條款如下：

雙方同意按“合同能源管理”模式就A鋼廠燒結環(huán)冷機余熱利用項目進行專項節(jié)能服務，并支付相應的節(jié)能服務費用。

（三）項目期限

本合同以雙方代表簽署之日為生效起始日。節(jié)能效益分享期為自雙方簽訂《技改后能耗測定報告》之日起計至六年，系統每年正常生產時間≥330天（如不足330天按順延處理）。

1.本合同有效期為合同起始日始至節(jié)能效益分享期滿止。

2.本項目的建設期為自雙方簽訂本合同之日始，12個月內完成技改工程。

3.節(jié)能效益分享方式：效益分享期六年內，節(jié)電收益的分享方式如下：在A鋼廠系統每年運行至少330天的前提下，B設計院分享節(jié)電收益的90%，A鋼廠分享節(jié)電收益的10%，直至收益分享期滿。

A鋼廠、B設計院雙方約定以季度月度（每年3月、6月、9月、12月）為結算周期，當期最后月的16日為抄表日，經雙方確認，按約定單位結算電價為0.55元/kWh（含稅）。月節(jié)電量計算公式為：每月實際節(jié)電量=Σ（每月單臺設備運行時間×技改前單臺設備單位電耗-技改后本月單臺設備實際自耗電量）

（四）所有權和風險分擔

1.在本合同到期并且A鋼廠付清本合同下全部款項之前，本項目下的所有由B設計院采購并安裝的設備、設施和儀器等項目財產的所有權屬于B設計院。本合同順利履行完畢之后，該項目財產的所有權將無償轉讓給A鋼廠，且在轉讓時B設計院應保證該項目財產正常運行。

2.項目財產的所有權由B設計院移交給A鋼廠時，應同時移交本項目繼續(xù)運行所必需的資料。

3.項目財產的所有權不因A鋼廠違約或者本合同的提前解除而轉移。在本合同履行期間，除B設計院責任和不可抗力的影響外，項目財產滅失、被竊、人為損壞的風險由A鋼廠承擔。

這是一個典型效益分享合同，雖然合同中規(guī)定在分享期內資產所有權屬于B設計院，但從內容的實質來看，風險和價值已經由A鋼廠承擔了，符合自有資產的確認條件：

（1）除B設計院責任和不可抗力的影響外，項目財產滅失、被竊、人為損壞的風險由A鋼廠承擔。說明資產上的風險已轉移給A鋼廠。

（2）A鋼廠與B設計院簽訂《A鋼廠燒結余熱利用技改項目合同能源管理服務合同》合同約定1、效益分享期六年內，節(jié)電收益的分享方式如下：在A鋼廠系統每年運行至少330天（若運行時間不足330天則按順延處理）的前提下，B設計院分享節(jié)電收益的90%，A鋼廠分享節(jié)電收益的10%，直至收益分享期滿。其中雙方約定單位結算電價為0.55元/kWh（含稅）。說明該項目固定價值基本可確定。

（3）“待項目合同約定的有關節(jié)電費用條款履行完畢后，本項目設備和技術的所有權將由B設計院無償轉讓給A鋼廠（以贈予方式），由A鋼廠長期獲益”，說明資產最終所有權歸鋼廠所有。

鑒于以上內容，雖然會計準則對合同能源管理形成的固定資產沒有相應會計處理規(guī)定，但合同能源管理具有所權與使用相分離，融資與融物相統一特點，建議參照自有固定資產模式，將資產納入固定資產管理，這樣處理既解決了分享期與固定資產使用年限不一致造成的成本分攤不合理的問題，又解決了固定資產脫離管理的問題，賬務處理建議做如下：

（五）節(jié)能服務單位的會計處理

1.建設節(jié)能資產

借：在建工程

貸：銀行存款

2.節(jié)能資產營運后

借：固定資產

貸：在建工程

同時：在效益分享期內計提折舊

借：生產成本

貸：累計折舊

3.效益分享期后無償轉讓節(jié)能資產

借：累計折舊

貸：固定資產

（六）用能單位的會計處理

1.轉入固定資產

借：固定資產

貸：長期應付款—B計院

2.按自有固定資產計提折舊進成本

借：費用

貸：累計折舊

3.根據效益分享額付款并開具發(fā)票

借：長期應付款—B設計院

貸：銀行存款/應付票據

四、結語

合同能源管理加速推進了能源工作的開展，會計核算不清晰，會在很大程度上影響企業(yè)決策，建議相關部門盡快出臺相關規(guī)定，規(guī)范會計核算及信息披露，促進其健康發(fā)展。