近代英國會計師職業的起源與發展

袁躍華

現代會計師職業起源于近代英國，其發展完善得益于資本主義經濟的迅速發展、生產的社會化程度不斷提高和近代個人破產法、公司立法等經濟社會立法的相繼出臺。他山之石，可以攻玉，探究近代英國會計師的起源與發展路徑，對我國會計師行業發展具有借鑒與參考意義。

一、英國會計師的起源

（一）早期會計師—薄記教師兼職會計師

英國早期并沒有專業的會計師，主要是學校講授簿記的教師，利用業余時間兼職幫助商人或者訴訟當事人處理會計事務，專業技能水平并不高。這些兼職會計師很多是英國早期會計書籍的作者，如英國最早的簿記作者奧爾德·卡斯爾（Hugh Oldcastle），他是一名講授幾何學與薄記的教師。1543年卡斯爾去世以后，其妻子安妮斯（Anice）把卡斯爾的課堂教學遺稿整理匯編為《有益的論文》（A Profitable Treatise），現已散佚，這是英國最早的復式記賬書籍。奧爾德·卡斯爾最大的貢獻是用英文翻譯了 “現代會計之父” 意大利人盧卡·帕喬利（Lucas Pcioli）的著作。1588 年薄記教師約翰·梅利斯（John Mellis）修訂了《有益的論文》一書。同樣，英國首位撰寫借貸記賬法書籍《如何把帳記好的方法和格式》（The Maner and Fourme how to kepe a Perfecte Reconyng） 的 作 者 詹 姆斯·皮爾（James Peele）也是一位薄記老師。

17 世紀是英國新聞媒體蓬勃興起的世紀，最早的會計求職廣告可以追溯到1623 年，倫敦的羅伯特·哈韋爾（Robert Harwell）刊登了最早的會計求職廣告。會計師仍然是教師的兼職行業，如1670年《商人寶鑒》（The Merchants Mirrour）的作者與教師理查德·達伐納（Richard Dafforne）經常從事國內外手工工場和公司的實際會計工作；1675 年《商人會計入門》（An Introduction to Merchants Accounts）一書的作者約翰·柯林斯（John Collins，1625-1683）曾請求大法官委任其處理法庭各種繁瑣的賬目；1670 年托馬斯·布朗（Thomas Browne，1605-1682）對外宣稱 “愿意接受監督、編制各種結算報告等雇傭工作?！?/p>

（二）首位專業會計師—喬治·沃森

英國公認的第一位專業會計師是蘇格蘭人喬治· 沃森（George Watson，1654-1723）。喬治·沃森早年在意大利與荷蘭地區學習薄記方法，求學過程中精通了算術、會計與薄計，并在學習之余兼職蘇格蘭商人的代理商。1676 年他完成學業返回愛丁堡，1679 年被愛丁堡市長雇傭為專業會計師，專職處理會計事務，1696年成為蘇格蘭銀行首位會計師和薄記員。沃森具有敏銳的市場洞察力，能夠成功判斷國內外政治格局的變化，及時規避風險，抓住時機，勇于冒險，這在其職業生涯發展中起到了重要作用，他的會計方法也隨著職業經驗的積累得到了明顯的改進和提高。沃森也是蘇格蘭知名的慈善家，他是喬治·沃森醫院（George Watson’s Hospital） 的捐助者與創建者，愛丁堡大學常年資助者。此外他還創建了喬治·沃森學院，成為現如今英國知名院所。

（三）現代公共會計的開創者—查爾斯·斯內爾

1720 年著名的南海公司泡沫引發了英國金融危機。1711 年英國政府為了向南美洲殖民擴張，成立了南海公司，南海公司因有1170 萬英鎊的英國國債而成為英國國債最大的債權人。1720 年為了擴大股票發行，南海公司接受投資者以分期付款的方式購買新股，這樣就造成了股票供不應求，股價迅速上漲。英國議會為了抑制民間私下發行股票，通過了《泡沫法》，該法禁止民間成立公司。但法律無意助長了南海泡沫的形成，許多政府官員在股票價格高位時，開始出售所持股票，南海公司股價迅速下跌，南海泡沫破滅，受挫者約有3 萬人。

南海泡沫破滅以后，公眾對南海公司的董事雅各布·索布里奇（Jacob Sawbridge）不滿，強烈要求對其進行調查。1721 年，會計師查爾斯·斯內 爾（Charles Snell，1667-1733）針對這起事件提供了最早的會計師報告，這就是《索布里奇及其公司賬目調查報告》（Observations made upon examining the books of Sawbridge and Company）， 現 代公共會計也就此誕生。

二、19 世紀英國會計師的發展

隨著18 世紀貿易范圍的拓展，人們對薄記的需求日益增加，商人需要雇傭會計人員記賬，由此出現了專為商人提供會計服務的會計師事務所。1780 年喬賽亞·韋德（Josiah Wade）在布里斯托爾建立了英國首家會計師事務所。但到了19世紀初期，英國大部分會計師已不再擔任任何形式的簿記教師，但仍不是固定從事會計師行業。根據1822 年到1824 年的城市職業記載，大部分會計師兼職從事代理人、拍賣商、估價人、審計員、調解人和國內外貿易商等職業。19 世紀工業革命蓬勃興起，推動了英國的經濟從農業向工業、手工工業向現代機器工業的轉變，徹底改變了英國的全貌，引起了社會巨大變革。而社會經濟、政治、技術的改變與革新也促進了會計師的職業化，其中個人破產法與公司法的頒布與實施是其主要推動因素。

（一）會計師發展的里程碑—1831 年破產法

英國會計師發展與個人破產制度的完善有著密切聯系。1604 年破產法與1705 年破產法均涉及到了破產者的賬冊問題，個人破產財產清算是早期會計師承擔的主要工作。比如在1817 年議會特別調查委員會報告中，會計師威廉· 史蒂文森（William Stevens） 寫到：“ 現在的會計師經常被雇傭編制賬目，并代為管理破產者的資產。” 會計師威爾金森（J.H.Wilkinson）也經常被債權人雇傭擔任破產財產管理人，然而對會計師職業發展真正起著促進作用的是1831 年破產法的頒布與實施。

1831 年，破產法首次在英國建立破產法院，規定了負責個人破產財產管理清算的官方破產管理人必須由商人、銀行家或者會計師擔任。這是英國議會制定法第一次肯定了會計師的地位，在法律意義上極大程度提高了會計師的職業威望，對會計師職業發展起到了明顯促進作用，這部法律也因此在會計師的發展史上被認為具有里程碑的意義。許多會計師受益于這部破產法的實施，被任命為官方破產管理人。比如彼得· 哈里斯· 阿伯特（Peter Harriss Abbott，1774-1850）是政府登記在冊的一名會計師，1829 年他被任命為破產專員委員會的一員，主要負責保管公共賬目。1831年破產法實施以后，他被破產法院任命為官方破產管理人，其主要職責是在破產者出庭之前編制完成資產負債表。阿伯特一直恪盡職守，被稱為英國公共會計師的奠基人。

會計師威廉姆·德羅洛伊特（Willia m Deloitte，1819-1898）在倫敦破產法院擔任了官方破產管理人12 年之久。之后，于1845 年在破產法院的對面開辦了自己的會計師事務所，這就是現如今著名的德勤會計公司的前身。會計師威廉· 特克安德（William Turquand，1818/9-1894） 是1831年第一批官方指定破產管理人，此后在1846 年到1847 年再次擔任此職位， 1852 年開設會計師事務所，行業地位得到顯著提高，后成為英格蘭及威爾士特許會計師協會第一任主席。個人破產制度的完善不僅提高了會計師的地位，還直接促進了會計師從業人數的增加。由于1831 年破產法的頒布實施，1820 年到1843 年，英國會計師的總人數翻了三倍。

1831 年破產法也直接提高了會計師的收入水平。官方破產管理人沒有固定的薪水，而是獲得 “公正與合理” 的報酬。破產法院基于破產者財產的數額支付給官方破產管理人報酬，會計師威廉·特克安德1840 年年收入為3022 英鎊，1841 年一年共獲得2053 英鎊的收入；會計師哈丁· 普倫（Harding Pullen）1848 年總收入中的52.6% 來源于個人破產清算；1858 年恩斯特和惠尼（Ernst & Whinney）會計師事務所總收入的93% 來自于個人破產清算。破產法提高了會計師的收入水平，有利于會計師職業化發展，同時專業化的會計師能夠更加科學地管理破產財產，促進個人破產制度的完善與發展。

1842 年《無力償還債務人法》（the Relief of Insolvent Debtors Act 1842）規定了任何非商人或者擁有300 英磅以下財產的商人均可以向破產法院提交破產申請，同時需要準備一份完整真實的債務清單。該規定明顯促進了會計師人數與報酬的雙增長。 1849 年《個人破產法》要求破產者準備一份資產負債表與賬目清單，破產管理人審閱資產負債表與賬目清單并制定報告。破產者是否可以通過破產法院的質詢并最終獲得破產免責，在很大程度上取決于官方破產管理人制定的報告。報告主要呈現了賬目的準確與詳實，如果賬目出現錯誤紕漏，則破產者很難通過破產法院的質詢。賬目的專業性、復雜性和重要性是聘用專員會計師的重要原因，這樣就使得破產者雇傭專業的會計師成為了一種普遍做法。許多會計師在這一時期嶄露頭角，建立了良好的行業聲望。

（二）會計師發展的助推器—1862 年公司法

工業革命促進了現代工廠的建立，而這些工廠大多是采用家庭合伙制形式，實行的是無限責任。家庭合伙制具有管理不規范、風險抵抗力較弱、無法快速擴大生產等問題。為了適應社會化大生產的需要，由股東出資設立，以認繳出資額對公司承擔有限責任，于是，公司法人以其全部資產對公司債務承擔全部責任的現代意義上的股份有限責任公司產生，這種新的組織形式采取了不同于家庭合伙制企業的生產組織方式、風險承擔方式和所有制形式。1844 年《股份公司法》首次允許注冊成立公司，該法也規定了注冊公司需要提交完整詳細的資產負債表，并需任命至少一位審計員負責公司審計。1845 年英國修改《公司法》，明確規定了 “公司的賬目應當由會計師審計”，這是世界史第一次以法律的形式確立的會計師審計制度。1855 年《有限責任法》頒布實施，該法開始確立公司法人的獨立財產制與股東的有限責任制。公司為了獲得有限責任的特權，需要履行相應的法律責任，比如已經登記注冊的公司為了獲得破產清算資格，需要制定獨立的財務審計。公司所有權和經營權的分離，和更復雜、更專業的薄記系統極大刺激了對公司經營管理進行監督、檢查的需求，會計師業務需求量激增。

19 世紀下半葉，英國進入壟斷資本主義階段，大公司紛紛崛起。為了適應大公司時代發展的需要，1862 年《公司法》規定由專業會計師擔任官方清算人，負責破產公司的財產清算。1863 年到1893 年，共有44435 家公司注冊成立，但有26074 家公司被破產清算或兼并，比例高達58%。1866 年英國金融危機導致大量公司和銀行破產，其中規模最大的是歐文德格尼有限公司（Overend，Gurney & Co Ltd.），其破產清算程序從1866年持續到1893 年，前后歷時近30 年。知名會計師威廉· 特克安德與羅伯特·哈丁（Robert Harding）擔任官方清算人，共獲得7 萬英鎊的報酬，其事務所職員共獲得1.5 萬英鎊的酬勞。1878 年格拉斯哥銀行破產倒閉直接導致了《公司法》的修訂，《公司法》要求對所有注冊銀行進行每季度義務監督，這進一步增加了銀行對專業會計師的需求。據資料統計，1841 年英國共有4260 名會計師，到了1881年共有11517 名專業會計師，40 年間數量增長了170%，這比同時期人口增長率62% 還要高。

三、英國會計師團體的早期發展

（一）英國第一個專業會計師協會—愛丁堡會計師協會

隨著會計師從業人數的增多，為了維護會計師職業利益，1853 年1月17 日，愛丁堡61 位會計師聯合成立了一家會計師協會（the Institute of Accountants in Edinburgh），標志著注冊會計師職業的誕生。愛丁堡會計師協會是英國首個會計師協會，也是世界上第一個注冊會計師協會。1854 年愛丁堡會計師協會接受女王特許狀，成為愛丁堡會計師公會（the Society of Accountants in Edinburgh）。1855 年，格拉斯哥會計師與精算師公會成立。1867 年亞伯丁會計師公會成立。

（二）英國首個全國性會計師團體—英格蘭會計師公會

英格蘭地區會計師團體成立浪潮始于19 世紀70 年代。1870 年4月20 日利物浦地區成立了首個英格蘭地區特許會計師協會（Chartered Accountants Institute），其成立目標主要為了維護利物浦會計師良好的地位與聲譽，誠信實踐，切實解決實際問題，制定會計師職業道德規范，商討解決會計師行業共同利益問題。同年11 月，倫敦會計師協會成立。隨后曼徹斯特于1871 年、謝菲爾德于1877 年相繼成立了會計師協會。1872 年首個全國性會計師團體英格蘭會計師公會（Society of Accountants In England） 成 立。1880 年，五個協會成功獲得皇家特許狀組建了英格蘭和威爾士特許會計師協會（Institute of Chartered Accountants in Enlgand and Wales）。在由女王頒發的成立特許狀中明確了會計師的主要職能：“英格蘭和威爾士的公共會計師在為數眾多的職業中具有重要地位。在公司清算程序中他們發揮著清算人的功能；在個人破產清算與破產和解程序中擔任信托人和接管人的職位；此外他們還在眾多法院里履行信托人的職責，在公共公司和合伙等其他組織機構里履行監督賬目的職責?！?該機構努力培養專業的會計師，其組織目標是“促進各個方面會計事務的理論和實踐的發展，尤其包括審計、金融管理和征稅?！?1880 年，英格蘭和威爾士特許會計師協會成立之時共有599 名成員，1890 年共有1700 名成員，到了1992 年共有超過10 萬名成員。目前該組織已經成為世界上最大的會計師協會組織。

隨著社會民主化趨勢的加強，英格蘭和威爾士特許會計師協會的開放度也越來越高。1920 年瑪麗·史密斯（Mary Harris Smith）成為英格蘭和威爾士特許會計師協會成員，成為世界上首位女性注冊會計師。1924 年埃瑟爾·瓦茨（Etthel Watts）成為首位通過考試獲得資格的女性。1999 年戴姆·希拉（Dame Sheila）成為首位女性主席。

四、結論

當代會計學者W.T. 巴克斯特（W.T.Baxter）指出，“社會文化越是專門化，越是需要會計。” 從薄記教師兼職行業到專業會計師、從個人到會計師事務所再到會計師協會、從少數群體到官方法律認可的發展道路體現了社會發展的專業化與分工的細化。社會生產日益復雜化、精細化，對注冊會計師的社會需求也就越多，對會計師職業技能要求也就越高。19世紀英國個人破產制度與公司制度的完善與發展提高了會計師的社會地位與專業化程度，培養了現代化會計師隊伍，完成了會計師的職業化。職業化的會計師對個人破產、公司財務等實現了有效監督與管理，促進了英國現代個人破產制度與公司企業制度的形成，實現了經濟社會的成功轉型。毋庸置疑的是，專業會計師作為一種新型職業，在資本市場與現代生活中繼續發揮著關鍵性的地位與作用。