把注冊會計師的財會監督優勢轉化為國家治理效能

張連起

注冊會計師行業是社會主義市場經濟制度的重要安排，是實現國家治理體系和治理能力現代化的重要一環，是當前做好“六穩”工作、落實“六保”任務的重要支撐。習近平總書記在中央紀委十九屆四次會議上首次強調，將財會監督與其他監督一并作為黨和國家監督體系的重要組成部分，標示了包括注冊會計師審計在內的財會監督在推進國家治理體系和治理能力現代化中的新方位、新使命和新空間。

把包括注冊會計師審計在內的財會監督提升到黨和國家監督體系的重要組成部分，確立為推進實現國家治理體系和治理能力現代化的重要組成內容，是以習近平同志為核心的黨中央在“兩個一百年”奮斗目標的歷史交匯點上作出的重大科學論斷，為注冊會計師行業指明了前進方向，提供了根本遵循。

一、注冊會計師審計是市場經濟的重要制度安排

注冊會計師之所以在世界各地被稱為不拿國家工資的“經濟警察”，“市場經濟衛士”，公眾利益的“看門人”，公司的“醫生”，是因為注冊會計師是市場經濟有效運行的社會監督者、社會公眾利益的維護者和企業健康高效運行的守護者。

18 世紀，英國資本主義經濟迅速發展，生產的社會化程度大大提髙，對資本產生了強烈的需求，于是出現了通過發行股票來籌措資金的辦法，股份公司隨之興起。股份公司股東大多不參與經營管理，企業的所有權與經營權進一步分離。不參與經營的股東希望由外部的會計師檢查企業管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現了第一批以查賬為職業的獨立會計師。他們受企業主、股東委托，對企業會計賬目進行逐筆檢查，保證財務報表真實可靠，檢查結果直接向企業主、股東報告。

1721 年發生的英國“南海公司事件”，是注冊會計師走上世界舞臺、成為專門職業的重要標志。1720 年7，月南海公司以數倍于面額的價格發行可以分期付款的新股，同時又將發行新股獲取的現金轉貸給購買股票的公眾。南海公司的股價扶搖直上，當股價迅速攀升到1050 英鎊后，外國投資者首先開始拋售南海的股票。1720年9 月股票下跌到190 英鎊，1720年12 月下跌到124 英鎊。1720 年底，政府開始清查該公司財產，其資本已所剩無幾，相應的投資者和債權人損失慘重。

在調查過程中，英國議會發現公司的會計記錄嚴重失實，明顯存在蓄意篡改數據的舞弊行為，于是特邀了一名在倫敦地區享有盛譽的會計查爾斯·斯內爾對公司會計賬目進行調查，查爾斯于1721 年編制了一份審計報告書。在該份報告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴重不實等問題。這是世界上第一份審計報告，查爾斯·斯內爾成為第一位真正意義上的注冊會計師。

為了監督公司管理層的經營管理活動、保護投資者、債權人利益，英國于1845 年出臺《公司法》，規定股份公司的賬目必須經董事以外的人員審計。于是，作為獨立第三方的會計師業務得到迅速發展，人數越來越多。此后，英國政府對一批精通會計業務、熟悉查賬知識的獨立會計師進行了資格確認，經注冊后方可執業。英國1862 年的《公司法》確定注冊會計師為法定的破產清算人，注冊會計師職業的法律地位得到了確認。

從20 世紀初開始，全球經濟發展重心逐步由歐洲轉向美國，因此，美國的注冊會計師審計得到了迅速發展。這一時期，美同許多州正式承認注冊會計師審計是一門職業，執業人員通過考試獲取注冊會計師稱號。許多鐵路公司和工業公司都定期地聘請注冊會計師檢查他們的賬簿。注冊會計師審計逐步滲透到社會經濟領域不同層面。

20 世紀早期的美國，經濟形勢發生了很大變化。資本市場高速發展，金融資本對產業資本更為廣泛的滲透，雙方的利益關系更加緊密的聯系起來，與投資者和社會公眾的利益關系也更加緊密。1929 年到1933 年的經濟危機，大批企業倒閉，使得投資者、債權人乃至社會公眾都蒙受了巨大的經濟損失。為更好地保護企業利益相關者的利益，美國1933年《證券法》規定，在證券交易所上市的企業的財務報表必須接受注冊會計師審計，向社會公眾公布注冊會計師出具的審計報告。因此，審計報告使用人擴大到社會公眾，其中債權人、投資者利益成為重要保護對象。

從注冊會計師起源、產生和發展的歷史可以看出，注冊會計師職業具有以下特征：

注冊會計師職業核心是監督。注冊會計師產生于所有權與經營權的分離，產生于對公司財務狀況和經營成果的檢查監督需求。注冊會計師職業的核心就是對反映公司財務狀況和經營成果的財務報表信息的真實性、合法性進行檢查監督，保證財務報表真實可靠。

注冊會計師維護的是社會公眾利益。隨著資本市場的發展，不僅股東、投資者、債權人非常重視公司的經營成果，證券市場上潛在的投資人同樣十分關心公司的經營情況，以便進行投資決策。審計報告的使用人擴大到社會公眾，要向社會公眾公布。雖然注冊會計師接受公司委托，向公司收取費用，卻不能“拿人錢財，替人消災”，不能以公司惟命是從，而要以維護社會公眾利益為宗旨，對公司財務信息查錯糾弊。

注冊會計師是法定職業。注冊會計師“注冊”的內涵就是，必須經過法定程序和注冊認可方可執業。目前，世界上大多數國家和地區都有專門的注冊會計師法，對注冊會計師資格取得、業務范圍、法律責任等做出規定。比如，我國頒布的《注冊會計師法》明確指出，注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事相關業務的執業人員。具體來說，要參加全國注冊會計師統一考試并取得全科合格證書、從事審計工作二年以上、申請注冊并獲得批準等。我國《注冊會計師法》還規定，注冊會計師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力。注冊會計師法定業務，其他機構和個人不得從事。

注冊會計師是專業人士。注冊會計師需要經過長時間的學習及訓練，經考試獲得“證書”，取得資格后每年要接受持續后續教育，確保擁有職業技能和持續職業發展能力，同時注冊會計師行業擁有系列執業準則體系和自我約束的職業道德操守守則。如注冊會計師這樣，擁有行業執業規范，個人具備專業技能，并依賴此類技能為生的職業人士一般稱為專業人士。

注冊會計師是公司的“牧師”和“醫生”。相關法律規定，辦理企業設立、合并、分立、解散、破產清算等事宜，均需由注冊會計師進行審計，出具有關報告，如果把公司設立、分立、破產與人的出生、生育、死亡類比，如同西方國家人的一生離不開牧師一樣，公司也離不開注冊會計師，所以注冊會計師被稱為公司的“牧師”。此外，注冊會計師審計是對企業經營系統的一次全面“體檢和診斷”，注冊會計師根據審計情況出具管理建議書，指出企業經營和內部控制等存在的不足，并給出具體改進建議。在此基礎上，注冊會計師還運用專業特長，提供會計、稅務、管理咨詢等服務，幫助企業改進經營，實現預定經營目標，所以，注冊會計師被稱為企業的“醫生”。

二、注冊會計師的財會監督作用已被歷史和實踐證明

1918 年，第一次世界大戰結束。一戰期間，中國民族工商業趁著老牌帝國主義國家在歐洲戰場上相互廝殺而無暇顧及東方的機會，快速成長起來。設立商行票號、籌集公司資本、設計會計管理制度、解決經濟糾紛等業務需求，如雨后春筍般勃發。這就需要一個獨立、客觀、公正的中介行業為之服務，注冊會計師無疑是當仁不讓的角色。然而，舉凡涉及會計鑒證服務的事項，特別是對外經濟糾紛，當時只能求助于在中國開業的外國注冊會計師，中方當事人難以維護自身權益。即使是當事雙方都為中國人的案件，也只能委托外國注冊會計師承辦，受外國注冊會計師操縱。

曾在日本留學的謝霖被深深觸動了。他不由想起了東鄰的日本在1914年前后紛紛創立會計師事務所的情景。日本能，中國為什么不能？謝霖遂于1918 年6 月向當時北洋政府的農商、財政兩部申請。農商部認為謝的申請“有利商民”，應予照準。1918 年9月，北洋政府農商部頒布了我國第一部注冊會計師法規——《會計師暫行章程》，并于同年批準著名會計學家謝霖先生為中國的第一位注冊會計師，謝霖先生創辦的中國第一家會計師事務所一一正則會計師事務所也獲準成立。至1947 年，全國已擁有注冊會計師2619 人，并建立了一批會計師事務所，主要集中在上海、天津、廣州等沿海城市，業務主要是為企業設計會計制度、代理申報納稅、培訓會計人才和提供其他會計咨詢服務。

新中國成立初期，注冊會計師審計在經濟恢復工作中發揮了積極作用。針對不法資本家囤積居奇、投機倒把、偷稅漏稅等情況，負責財經工作的陳云同志大膽雇用注冊會計師，依法對工商企業查賬，這對平抑物價、保證國家稅收、爭取國家財政經濟狀況好轉做出了重要貢獻。后來由于我國推行蘇聯高度集中的計劃經濟模式，注冊會計師悄然退出經濟舞臺。

1978 年黨的十一屆三中全會翻開改革開放的歷史性篇章，我國經濟發展進入“對外開放，對內搞活”的新時期。改革開放初期，我國經濟社會基礎薄弱，百業待興，急需引進外資，參與國內經濟建設，三資企業因此紛紛涌現。按照國際通行做法，建立注冊會計師獨立審計制度，為三資企業提供驗資、查賬和清算等審計服務，成為我國改善投資環境、吸引外資的必要條件。1980 年12 月財政部發布了《關于成立會計顧問處的暫行規定》，標志著我國注冊會計師制度恢復重建。

我國改革開放的成就之一是請回了注冊會計師。這一群體一經出現，就不可避免地成為歷史的創造者，成為市場經濟奠基和商業文明重塑的主角。一言以蔽之，注冊會計師是市場經濟之子。

由此可見，一部注冊會計師恢復重建、接續發展的歷史，就是改革開放條件下財會監督創新的歷史。改革開放之初，國家倡導引進外資，外資企業要納稅申報，財務報表要審計鑒證，誰來做？靠政府顯然不行，必須符合國際慣例，于是注冊會計師制度得以恢復。1990 年代中期，財政部取消了審核國有企業財務報表的職能，交由社會審計——注冊會計師來完成。如果說這些舉措是圍繞外資企業、國有企業進行的財會監督創新，那么今天的國家治理體系和能力需要創新的范圍越來越廣、任務越來越艱巨。單靠政府部門的“他治”是不夠的，需要包括注冊會計師行業在內的財會監督“自治”，如此才能達至善治之境。應該看到，注冊會計師行業在與金融、稅務、證券、國企等相關的領域，可以并且能夠扮演財會監督創新的重要角色。圍繞國家治理體系和治理能力的補短板、強弱項、堵漏洞等環節，例如完善重大公共衛生體系、推進制造業產業鏈升級、推動“一帶一路”建設等，都離不開注冊會計師行業的專業支撐。

我國注冊會計師行業是財會監督的重要資源和力量，對于推動財會監督優勢轉化為國家治理效能發揮著獨特而重要的作用。中國注冊會計師行業從1980 年恢復重建，至2020 年初已經發展為擁有164152 名非執業會員、108449 名注冊會計師（執業會員）、9478 家會計師事務所的一支龐大的會計審計和咨詢人士隊伍。在一定程度上可以說，注冊會計師行業穩，則經濟社會穩；注冊會計師職業興，則國家治理興；注冊會計師財會監督強，則國家治理強。

三、新時代注冊會計師的財會監督能夠發現價值、創造價值

新時代注冊會計師行業要在補齊行業治理短板的基礎上，著力健全執業標準、事務所質量控制等制度規范體系，改革考試質量保證和組織管理、行業監管等制度體系，健全各方面風險防控機制。在落實行業發展目標任務上，著力推動注冊會計師專業化建設、行業信息化建設、國際化建設。在化解行業發展難題上，著力解決高端人才總量不足、執業質量參差不齊、事務所內部治理和質量控制水平有待提升等不平衡、不充分問題。通過不斷提高專業服務水平和工作質量，強化對客戶、股東、治理層、監管機構和社會公眾履職盡責，更好發揮自身在財會監督體系的職能優勢，努力在危機中育新機、于變局中開新局。

一是注冊會計師的財會監督職能，對于服務全面建成小康社會、打好三大攻堅戰、實施制造強國戰略等重點領域和重大任務，意義格外重大。注冊會計師不僅可以通過審計成果助力補短板，還能夠對企事業單位和其他社會組織等資金管理、財務管理的效率效果及重大決策提供專業咨詢建議，提高其決策的科學性和精準性。

二是注冊會計師的財會監督職能，能夠將監督和服務貫穿于市場主體治理的全過程。注冊會計師的專業服務不僅有利于企事業單位“強身健體”，重構抵御風險、自我約束的內控機制，還能助力政府部門轉變職能、提高監管效率。注冊會計師可以發揮增信服務和風險控制的專業優勢，為市場主體在社會責任報告、資信調查、戰略管理等領域提供意見建議，不斷提高內控管理水平和信息披露質量。通過服務脫貧攻堅、國有資產管理、地方債務、新型基礎設施建設等領域，為政府工作提供績效評價、效果評估服務，促進財會監督落地生根。注冊會計師可以發揮信用體系建設的促進作用，服務信用體系建設和構建誠信社會。

三是注冊會計師的財會監督，正處于國有資本管理重點從“管企業”轉向“管資本”、資本市場證券發行從“核準制”邁向“注冊制”、國內金融市場啟動新一輪開放的背景下，注冊會計師的專業優勢轉化為國家治理效能的意義更加凸顯。隨著公允價值、金融工具、收入確認、新租賃準則等新會計準則的廣泛應用，財務報告的編制越來越依賴管理層的估計和判斷，包括投資者、潛在投資者、債權人在內的社會群體越來越依賴注冊會計師的審計報告來評價企業真實的財務狀況、經營業績和投資價值。注冊會計師不僅以促進客戶合規性為目的，還可以提升專業服務價值，豐富審計服務和財會監督的內涵，促進財會監督從傳統的關注合規性監督向更加強化績效性、效益性監督擴展，提交更具建設性和高增值特征的工作成果，幫助客戶企業提高預防和應對經營風險、實現穩健持續經營的能力。

四是注冊會計師的財會監督職能，直接關系到億萬社會公眾，聯系面廣。注冊會計師從事的是現代服務業中高端增值性服務，在經濟第一線觸及新業態、新模式、實體經濟與中小微企業等深層狀況，把脈經濟冷暖、感知發展動態的能力強。注冊會計師屬于發達市場經濟體普遍認為的典型中產者，價值觀富于理性和建設性，是經濟社會治理的“穩定器”，是市場經濟秩序的“啄木鳥”。

五是注冊會計師的財會監督職能，能夠為中國企業的市場化、法治化改革和高水平對外開放提供制度支撐。幫助國際投資者通過審計報告、上市公司年報等信息發現中國企業的投資價值，推動高質量“一帶一路”建設，促進國際國內兩個經濟大循環。

六是注冊會計師的財會監督職能，能夠助力發揮數字產業化、產業數字化的疊加、倍增作用，實現經濟增長動力機制由傳統要素驅動、投資規模驅動向創新驅動轉型。注冊會計師行業運用5G、大數據、人工智能、云計算、區塊鏈、物聯網等新動能，積極開發、部署和應用創新的審計平臺、工具和方法，全面提升審計專業服務的效率和價值。

同時，也應該看到，隨著新經濟的比重越來越高，新技術、新業態、新模式越來越復雜，非財務報表因素對企業的重要性越來越突出，平臺、流量、數據等已成為特定企業的核心競爭力。任何一項核心競爭力的缺失，都可能引起企業失敗。而一旦企業失敗，外界很難區分究竟是企業經營失敗，還是注冊會計師的審計失敗。可以說，傳統審計方法已經無法適應新經濟環境下的會計真相。

注冊會計師按照審計準則將審計目標錨定在財務報表的公允表達上，而社會公眾的期望卻聚焦在重大舞弊和重大差錯上，造成了當前我國注冊會計師的社會角色困境。另一方面，注冊會計師的保密性職業道德，給準確表達行業對社會的貢獻帶來較大障礙。當注冊會計師因被審計單位財務造假導致審計失敗，媒體就會先入為主地認定注冊會計師是“放風者”，而注冊會計師沒有申辯的條件，只能被動成為“案板上的魚肉”。因此，證券監管機構和社會各方應當正視相關利益者協助上市公司財務造假問題，從源頭上消除造假隱患。要提高上市公司及其相關者違法成本，加大退市力度，建立更為快捷的退市程序，增加市場可預見性。

四、關于進一步強化注冊會計師的財會監督職能的建議

當下正是百年未有之大變局，值此決勝脫貧攻堅、決戰全面小康的關鍵節點，注冊會計師行業面臨的挑戰前所未有。要以習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，加強思想政治引領，明晰注冊會計師的財會監督新使命、新方位；堅持穩中求進工作總基調，堅持新發展理念，堅持以供給側結構性改革為主線，堅持以改革開放為動力推動高質量發展，服務打好三大攻堅戰，圍繞做好“六穩”工作、落實“六保”任務，營造保障注冊會計師行業穩中求進的政策環境。為此，筆者建議：

1.切實貫徹“簡政放權、放管結合、優化服務”的改革思想，進一步改善取消證券期貨業務審批后的執業基礎。對于會計師事務所從事證券業務備案的細化規定，不應變相設置具有審批性質的條件或門檻，要為注冊會計師的專業服務構建平等對待、公平競爭的制度環境。用好審計大數據資源，展示服務國家治理體系和能力的數據支撐。

2.持續加強與證監會、國資委、審計署等部門的協同發力，理順相關部門在行業管理中的關系，建立各部門對涉及注冊會計師行業問題的協調溝通工作機制，進一步界定各部門對事務所的管理和檢查權限，避免重復檢查，提高監管效率。加強與有關業務主管部門的政策協調，逐步解決政出多門、各自劃線等問題，為事務所擴展業務范圍、走多元化發展道路創造條件。

3.精準識別、科學認定執業責任的歸屬與承擔比例。鑒于注冊會計師執業責任認定的復雜性、專業性、特殊性，證券監管部門的行政處罰應當合理區分注冊會計師的責任和相關會計師事務所的責任，嚴格區分會計責任和審計責任。對注冊會計師因故意出具不實報告的情形應當從嚴從重處罰，對注冊會計師因審計工作固有局限造成的過失情形應當依法從輕處罰。要避免形式主義、官僚主義做法，防止以“一刀切”的“處罰導向”，避免給注冊會計師行業的從業預期和發展信心造成重大負面影響。

4.認真研究特殊普通合伙制實施中的突出矛盾和制約瓶頸。考慮到特殊普通合伙會計師事務所的性質與特點，行業主管部門和監管部門要積極研究解決特殊普通合伙的合伙人與會計師事務所的法律風險承擔問題，為會計師事務所的平穩健康發展提供幫扶支持，進一步實現科學監管、精準監管、有效監管的治理效能。

5.引入行業專家、法律專家及相關各方代表人士參加的鑒定機制。在監管部門對會計師事務所違規事實認定和處罰之前，鑒定機制形成的意見應作為監管部門認定注冊會計師執業責任的重要基礎。有效應對新證券法實施后民事責任增大給行業帶來的巨大挑戰。

6.證券監管部門應當從注重事后行政處罰轉變為注重事前督導和風險管理教育，通過強制培訓等手段，促進從事證券期貨業務的會計師事務所及其從業人員增強風險基金保障水平，推動注冊會計師行業高質量發展。

7.加大對注冊會計師行業正面宣傳力度，引導社會公眾形成對注冊會計師行業的恰當了解與認同。在某些企業運用互聯網和人工智能協同造假的環境下，注冊會計師很難檢查發現高科技構造的精心舞弊；相反，任何一個審計失敗的案例都會經過媒體報道放大而不受影響的傳播，注冊會計師的弱勢地位越發困窘。因此，注冊會計師行業要設立媒體工作專班，形成重塑形象的合力。

8.積極探索黨對行業協會領導的新途徑。構建黨委、政府有關部門良性互動的工作新機制。進一步加強統一戰線工作，把新的社會階層代表人士工作與行業協會重點工作有機結合，借鑒新的社會階層人士工作成功經驗，嘗試為行業主要代表人士建立建言獻策工作室，發揮行業代表人士的帶動示范作用。

9.聯合開展跨境會計審計監管。按照財政部與有關國家和地區監管機構簽訂的跨境會計審計監管協議，充分發揮行業協會在國際及港澳臺事務方面的優勢和作用，做好與相關境外監管機構及會計職業組織的協調溝通、線索追蹤、底稿移交等相關工作。

10.改革完善行業協會自律功能。增強行業共同體意識，動態優化行業協會治理結構，激活行業協會內生動力，鞏固和拓展專門（業）委員會的工作績效，開展青年注冊會計師執業能力提升專項行動，推動資深注冊會計師參與國際組織工作，講好中國注冊會計師故事。