談注冊會計師審計的社會屬性

胡少先

今年是我國注冊會計師制度恢復重建40 周年。在這個特殊歷史節點，探究注冊會計師審計的本質屬性，是一件有意義的事情。眾所周知，注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員。注冊會計師審計是市場監督體系重要的制度安排，在國家經濟監督體系中具有重要地位，是財會監督體系中社會監督的重要內容，是社會智力支持體系的重要組成部分。

歷史表明，注冊會計師審計制度既是市場經濟發展到一定階段的產物，同時又是市場經濟賴以健康穩定發展的條件。筆者認為，注冊會計師審計具有兩重屬性，首先是自然屬性，同時也具有鮮明的社會屬性。注冊會計師審計的自然屬性即專業技術屬性，是固有的、與生俱來的基本屬性，有目共睹。注冊會計師審計的社會屬性，指的是注冊會計師審計產品（審計報告）不同于一般商品“誰購買誰消費”的屬性，而是具有社會公共消費品的特質，其本質要義是增強會計信息的社會公信力、維護社會公共利益，促進社會公平正義，這一點尚未得到廣泛認識和認可。本文從以下七個方面就注冊會計師審計的社會屬性加以闡述。

一、從注冊會計師審計的宗旨使命看

在我國審計監督體系中，有政府審計、企業內部審計和注冊會計師審計三支力量。政府審計也稱國家審計，主要是為了維護國家財政經濟秩序、提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發展，是為國家服務的。企業內部審計是為了規避企業經營風險，提高運營效率，增加企業價值，是為企業服務的。而注冊會計師審計是為社會服務的。《注冊會計師法》第一條開宗明義地指出：“為了發揮注冊會計師在社會經濟活動中的鑒證和服務作用，加強對注冊會計師的管理，維護社會公共利益和投資者的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展，制定本法。”正因如此，注冊會計師審計也稱為社會審計、獨立審計。

2009 年10 月3 日，國務院辦公廳轉發財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》（國辦發〔2009〕56 號），明確提出：加快發展我國注冊會計師行業，對于提高經濟發展質量，維護國家經濟信息安全具有重要意義。朱镕基同志曾指出，發展注冊會計師事業是為社會主義市場經濟奠基，注冊會計師發展的好壞關系到國家的前途和命運，大力發展注冊會計師是千秋萬代的事業。習近平同志在2012 年更是對注冊會計師行業作出重要批示，要求“緊緊抓住服務國家建設這個主題和誠信建設這條主線”，推進行業科學發展。財政部程麗華副部長在2019 年提升會計師事務所審計質量座談會上的講話中指出，提高審計質量是維護市場經濟秩序、實現高質量發展的必然要求，是牢固樹立以人民為中心的發展理念、維護社會公眾合法權益的現實需要，是凈化市場環境、構建誠信社會的重要基礎。證監會閻慶民副主席在2019年審計監管工作培訓會議的講話中指出，注冊會計師行業要牢記政治性、體現時代性、突出專業性、強化組織性，從“四性”來充分認識初心使命，將其融入審計執業中。會計師事務所要歸位盡責，提高上市公司會計信息質量，保護投資者特別是中小投資者合法權益，站穩資本市場審計的人民立場。概而括之，注冊會計師審計的最直接的作用就是鑒證被審計單位財務報表，通過鑒證意見，提高被審計單位會計信息社會公信力，從而降低社會交易成本，但從宗旨和使命上看，注冊會計師審計是促進經濟健康發展，促進社會公平正義，維護社會公眾利益和國家經濟信息安全。

二、從注冊會計師的任職條件看

我國注冊會計師制度是適應對外開放的需要應運而生、恢復重建的。1980 年12 月23 日，財政部在《關于成立會計顧問處的暫行規定》的通知中指出，取得注冊會計師資格的前提是熱愛中華人民共和國，積極為社會主義事業服務。1986 年7 月3 日，國務院發布《注冊會計師條例》規定，申請參加注冊會計師考試的前提是熱愛中華人民共和國，擁護社會主義制度。1994 年1 月1 日起施行的《注冊會計師法》第八條對參加注冊會計師全國統一考試條件僅就學歷或職稱作了規定，不強調熱愛祖國、擁護社會主義制度作為前提條件，主要是順應對外開放、允許境外人員參加注冊會計師全國統一考試的實際需要，但這并不代表注冊會計師任職條件就沒有遵紀守法的社會要求。《憲法》第一條規定：“社會主義制度是中華人民共和國的根本制度。中國共產黨領導是中國特色社會主義最本質的特征。禁止任何組織或者個人破壞社會主義制度。”《憲法》第五十三條規定：“中華人民共和國公民必須遵守憲法和法律，保守國家秘密，愛護公共財產，遵守勞動紀律，遵守公共秩序，尊重社會公德。”

由此可見，對從事注冊會計師工作而言，遵紀守法是前提，因為注冊會計師的工作質量會影響社會公共利益，在這方面有更高的要求，即有不良行為記錄者不可以從事這一職業。《注冊會計師法》第十條對于不予注冊的情形作了明確規定。例如因受刑事處罰，自刑罰執行完畢之日起至申請注冊之日止不滿五年的；或因在財務、會計、審計、企業管理或者其他經濟管理工作中犯有嚴重錯誤受行政處罰、撤職以上處分，自處罰、處分決定之日起至申請注冊之日止不滿二年的等，均不予注冊。第十三條對撤銷注冊會計師證書的情形也作了明確規定。例如受刑事處罰的，或因在財務、會計、審計、企業管理或者其他經濟管理工作中犯有嚴重錯誤受行政處罰、撤職以上的處分的等，均應予以撤銷。由上可知，遵紀守法是獲取注冊會計師任職資格的必要前提條件。

三、從注冊會計師的職業道德看

注冊會計師的職業道德，是指注冊會計師的職業品德、職業紀律、職業價值觀及職業責任感等的總稱。有道無術，術尚可求；有術無道，止于術。如果說注冊會計師的專業技術水平決定其服務深度和廣度的話，那么注冊會計師的職業道德決定其服務的高度和長度。《中國注冊會計師職業道德守則第1 號——職業道德基本原則》總則要求注冊會計師履行相應的社會責任，維護公眾利益；應當遵循誠信、客觀和公正原則，在執行審計鑒證業務時保持獨立性；應當履行保密義務；應當維護職業聲譽，樹立良好的職業形象。獨立性要求注冊會計師審計時，不得買賣客戶的股票、債券。保密原則要求注冊會計師對職業活動中獲知的涉密信息保密。但第二十六條規定：“在下列情況下，注冊會計師可以披露涉密信息：……（二）根據法律法規的要求，為法律訴訟、仲裁準備文件或提供證據，以及向監管機構報告所發現的違法行為……（四）接受注冊會計師協會或監管機構的執業質量檢查，答復其詢問調查……”。保密原則的例外條款說明，注冊會計師不僅要對委托單位負責，更要對社會公眾負責，當客戶存在的“秘密”有損于社會公眾利益或者國家利益時，注冊會計師所負的公共責任就超越了與客戶的聘任約定關系，應當適用保密原則的例外條款。一言以蔽之，注冊會計師職業道德規范強調注冊會計師審計要把維護社會公眾利益、履行社會責任、促進社會公平正義放在首位。

四、從注冊會計師的組織行為看

《注冊會計師法》第三條規定：“會計師事務所是依法設立并承辦注冊會計師業務的機構。注冊會計師執行業務，應當加入會計師事務所。”第十六條規定：“注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理并與委托人簽訂委托合同。”第三十三條規定：“注冊會計師應當加入注冊會計師協會。”第三十七條規定：“注冊會計師協會應當對注冊會計師的任職資格和執業情況進行年度檢查。”法律規定表明獨立審計是具有組織性的，需要遵守事務所、行業協會、政府監管部門等各種組織的規章制度。為切實維護社會公共利益，注冊會計師執業必須加入事務所，必須加入行業協會，接受其監督管理。如為社會公眾公司提供審計服務的，其組織形式必須是合伙制或特殊普通合伙制，并購買足額職業保險或提足職業風險基金。

目前會計師事務所的組織形式包括有限責任公司、合伙制和特殊普通合伙制三種。會計師事務所雖然是企業，又不同于一般工商企業。差異主要體現在：一是事務所不能把盈利作為第一經營目標和價值追求；二是事務所出資額（股權）不可以由家族成員繼承。根據現行規定，充當事務所合伙人（股東）的僅限于注冊會計師、稅務師、資產評估師和注冊造價工程師。無論哪種組織形式，通常情況下，其出資額（股權）是不可以由合伙人（股東）家族成員繼承的，如果家族成員要繼承，也應具備相應的執業資格條件且符合合伙協議的規定。合伙人（股東）退出事務所時，其出資額（股權）自然退出。這就使得會計師事務所頗具集體所有制色彩。雖說注冊會計師是自由職業者之一，但也不是絕對的自由。

人們常把注冊會計師喻為社會主義市場經濟的“衛士”“警察”，資本市場的“看門人”，這些都說明社會公眾寄托著注冊會計師社會期盼。2009 年10 月，中國注冊會計師行業黨委成立，之后全國各省市區注冊會計師行業黨委都相繼成立，把注冊會計師行業黨員全部納入黨組織管理，更加鮮明地賦予了注冊會計師職業組織的政治要求。獨立審計是一種組織行為，從事獨立審計的注冊會計師所屬的組織也具有社會屬性。

五、從審計的委托關系本質上看

從表面上看，注冊會計師審計是受托審計。按照法律法規規定，被審計單位應依法設置會計賬簿，根據真實的經濟業務事項進行會計核算、編制財務會計報告，并由單位負責人會同本單位主管會計工作的負責人、會計機構負責人一并在財務會計報告上簽名蓋章，并對財務會計報告的真實性、準確性、完整性承擔法律責任。如需對外提供財務會計報告的，應委托會計師事務所，并配合其開展獨立審計，及時、完整提供審計所需文件、資料和其他有關信息，不得授意、指使、脅迫注冊會計師及其所在的會計師事務所出具不實審計報告。

注冊會計師的獨立審計工作起到了對會計信息再監督的作用，注冊會計師的審計收費既不能根據客戶利潤多少來收取，也不得采取其他或有收費方式。盡管被審計單位與會計師事務所是委托與被委托的關系，表面上是一個客戶與一家事務所之間的雙向自愿選擇，但從本質上看，是國家法律賦予注冊會計師監督職能，是國家法律對公司制企業財務報表外部獨立審計的強制要求，體現了社會公眾是獨立審計的終極委托人的本質特征。

六、從注冊會計師審計的審計過程上看

注冊會計師審計是對會計的再監督——不是做賬，是查賬。現在某些媒體，有意無意地把會計師事務所認作是做假賬的，這是對會計師事務所的污名化，既缺乏常識，也有悖于事實，嚴重誤導社會。

注冊會計師審計的過程必須遵循《中國注冊會計師執業準則》。財政部在《關于印發中國注冊會計師執業準則的通知》（財會〔2006〕4 號）、《關于印發<中國注冊會計師審計準則第1101 號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求>等38項準則的通知》（財會〔2010〕21號）中均提到制定準則的目的就是“規范注冊會計師的執業行為，提高執業質量，維護社會公眾利益，促進社會主義市場經濟的健康發展”，在《關于印發<中國注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝通關鍵審計事項>等12 項準則的通知》（財會〔2016〕24 號）中又將制定準則的目的細化為“為了提高注冊會計師審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發展對高質量會計信息的需求”。獨立審計應遵照《中國注冊會計師執業準則》等規定，并結合實際制定相應的操作規范、執業指南和質量控制制度，有效保證獨立審計的執業質量。

注冊會計師的執業責任，就是維護社會公共利益，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展。針對會計差錯提出審計調整，實質上是踐行國家法律法規，依法履行審計監督職能。而審計調整不為外界社會所知，此時的注冊會計師扮演著維護社會公共利益、促進社會公平正義的幕后英雄。可以說，能不能依照執業準則發現問題更多地體現了審計專業技術屬性，但敢不敢依照執業準則提出審計調整或許更多地體現了獨立審計的社會屬性，即增強會計信息公信力，維護社會公共利益，促進社會公平正義。

七、從注冊會計師的審計結果看

注冊會計師應當嚴格按照執業準則的規定出具相應的審計意見審計報告，只有當注冊會計師認為財務報表在所有重大方面按照使用的財務報告編制基礎編制并公允反映時，才能發表無保留意見，否則按照執業準則規定，在審計報告中發表非無保留意見，包括保留意見、否定意見和無法表示意見三種。審計報告是注冊會計師嚴格遵照準則執業的產物，是向社會傳達被審計單位財務報表合法性、公允性、一致性程度的標簽，是注冊會計師履行社會責任的專業體現，具有很強的社會性。注冊會計師出具的審計報告，不只是為被審計單位所使用，更重要的是廣泛使用于政府部門、金融機構、債權人和現有或潛在投資者。《證券法》第十二條規定，公司首次公開發行新股（IPO）的條件之一就是最近三年財務會計報告被出具無保留意見審計報告。

同時，《注冊會計師法》第二十條規定：“注冊會計師執行審計業務，遇有下列情形之一的，應當拒絕出具有關報告：（一）委托人示意其作不實或者不當證明的；（二）委托人故意不提供有關會計資料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務會計的重要事項作出正確表述的”。第二十一條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為：（一）明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明；（二）明知委托人的財務會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；（三）明知委托人的財務會計處理會導致報告使用人或者其他利害關系人產生重大誤解，而不予指明；（四）明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內容，而不予指明。”由此可見，當審計結果與注冊會計師服務國家建設、維護社會公眾利益的宗旨相違背時，注冊會計師不應當出具無保留意見審計報告。

“長風破浪會有時，直掛云帆濟滄海”。正確認識和把握我國獨立審計的社會屬性——增強會計信息社會公信力，維護社會公共利益，促進社會公平正義，有利于會計師事務所廓清思想認識，提高政治站位，站穩人民立場，牢記初心使命，踐行“專業報國、服務社會”的宗旨，在現實奔騰的浪潮中把握航向，在社會不斷的變革中走向進步，確保事務所朝著自律性、公正性和專業化方向發展；有利于執業人員錘煉其忠誠、干凈、擔當的政治品格，增強其執業的責任感、使命感、榮譽感，自覺弘揚“誠信、客觀、公正、獨立”的職業操守，努力提升執業水平和服務能力，在促進改革開放政策貫徹中，在服務國家經濟建設、資本市場發展中，在提高經濟發展質量、維護國家經濟安全中貢獻專業力量。