會計事務所復核層面研究

張占斌

（山西交通物流集團有限公司，山西 太原 030006）

一、引言

會計事務所復核是由會計事務所指定的獨立復核人對所進行的具體的審計結論進行質量的核查。近幾年，信息的有效性是資本市場的監(jiān)管機構監(jiān)管的重點之一，國內外多家會計事務所因為沒有嚴格履行勤勉盡職責任，而被罰巨額。資本市場的這一舉動，體現了《會計準則》和《審計準則》重要性，會計事務所復核也是質量控制的重要環(huán)節(jié)，是合規(guī)性檢查的必要程序。

二、文獻綜述

會計事務所復核是審計過程的一個關鍵環(huán)節(jié)，能有效保障審計質量，是保障審計質量的關鍵機制。針對會計事物所的復核目標，學術界研究存在不一致性，Louwers（2005）認為企業(yè)的相關政策以及企業(yè)審計過程中的程序是會計事務所復核的主要目標，重要目標可以是控制審計質量，監(jiān)督審計工作（Soloman，1987），而會計事務所的復核目標是審計底稿編制情況的評價與反饋（libby，1993），或者是反饋工作底稿編制情況（Rich，1997），檢查初級審計目標（Herrbach，2005）。會計事務所的復核目標不具有唯一性，而且具有主觀成分，但始終是圍繞質量控制這個最終目標進行的。

影響會計事務所復核的因素有很多，如復核人具有的專業(yè)能力，工作效率（Ashford，1991），對業(yè)務的熟練程度（Stephen K.Asare，1996），工作經驗和專業(yè)能力（Linda S. McDaniel，1996），專業(yè)能力比較好復核人員，在復核過程中可以發(fā)現較多的技術性錯誤以及概念性錯誤（韓維芳，2013），編制底稿的工作人員提供的編制時所收集的證據（Trotman，1993）。

從已有的文獻可知，會計事務所復核是重要的，對復核的影響因素也很多，所以，本文從會計事務所復核本質層面和會計事務所復核影響層面進行分析。

三、會計事務所復核本質層面分析

（一）信息含量損失

信息是一種真實存在的，能有效區(qū)別于物質、能量以及人的意識（申農、維納，1984），真實信息能有效消除人們對客觀事物的認識上存在的不確定性（阿羅，1974），企業(yè)的經濟信息是企業(yè)真實存在的客觀反映，會計信息能較好地反映企業(yè)的真實信息，能提高人們對企業(yè)經濟活動真實性的認知率，但是，如果會計信息嚴重偏離真實性，和企業(yè)經濟實際不符，將不會起到這樣的作用。

財務報告是財務報表的責任方編制的但沒有經過相關部門審計的會計信息，企業(yè)的財務報告是信息的主要來源地，因此，將企業(yè)的財務報表所體現出來的信息含量與企業(yè)實際運營的真實情況之間的差異值設定為信息含量損失，因此，將信息含量損失用函數可以表示為：

f（x）=o-p （1）

公式（1）中：是指信息含量損失；o是指經濟信息的真實含量；p是指財務報告的信息含量。因為，經濟信息的實際值是一個確定不變的，所以它是一個常數。公式（1）的幾何意義為：原點O代表經濟信息的真實含量，是一個確定值，在以O為原點的坐標軸上，負數軸上的值和原點的距離代表財務信息含量的損失，所以財務信息含量的損失區(qū)間是（-∞，0）。

（二）高質量會計信息

《會計公認原則》專門針對企業(yè)經濟信息提供了解碼標準，不但對概念和原則有標準解讀，而且對專業(yè)技術屬性也有標準，專業(yè)技術屬性標準主要是指對簡單的經濟事實可以通過觀測直接進行技術處理。概念和原則屬于抽象范疇，其能直接概括企業(yè)經濟信息的本質，借助標準性概念和原則在實際中，和實際相結合，加以判斷。概念和原則的存在有一定的合理性和現實性。實際企業(yè)經濟中，經濟現象呈現出各種不同形式，但不論如何，技術屬性標準和概念以及原則標準，最終歸于對于信息的真實性涵蓋，反映企業(yè)的真實經濟活動，注重實質。《會計公認原則》以信息的真實性為準則，概念和原則屬性以及技術屬性標準共同組成了其解碼標準。企業(yè)在實際運營過程中就會顯示出企業(yè)經濟信息，但事實和信息還是有區(qū)別的。因為在實際經濟環(huán)境中，經濟事實會涵蓋很多現象，很難用技術標準具體衡量，所以需要通過對不同的經濟現象進行對比，然后通過對對比結果進項判斷，得出比較合理的結論。將企業(yè)編制的財務報表按數學思維賦予不同的企業(yè)經濟活動不同的數值，會致使企業(yè)的財務報表所涵蓋的信息量也不盡相同，規(guī)范的概念性標準是其中一個數學賦值。

將高質量會計信息的信息含量損失的幾何取值區(qū)間設為（-po，0）中的點，會計信息所包含的信息量比較接近企業(yè)的真實經濟活動，但卻難以真正體現企業(yè)的真實經濟活動，所以在區(qū)間分布的點是不會處于坐標的原點的。區(qū)間為半封閉半開放區(qū)間，所以高質量的會計信息中的信息含量損失存在極值，該點位于P，即表示P點所表示的信息在消除認知不確定性上的作用開始出現邊際效應遞減趨勢。會計信息的信息含量損失值要是超PO極值，說明會計信息代表的企業(yè)經濟活動和企業(yè)的正式經濟活動存在很大的差距，嚴重失真，難以真實反映企業(yè)的經濟活動。

四、會計師事務所復核影響層面分析

（一）會計師事務所復核作用與審計質量的分析框架

會計事務所在進行復核時可以通過不斷地改變和完善審計判斷，確保會計信息的規(guī)范性和有用性。雖然制度的存在能有效避免一些錯誤和主觀誤斷，但制度本身具有不完全性，難以全面預測事件的未來突發(fā)性。《會計準則》和《審計準則》在行業(yè)內能使信息質量有一個最低標準，但比較高質量的信息就需要對信息進行比較專業(yè)的衡量以及判斷。審計質量不僅僅是對會計信息規(guī)范性的要求，同時也是對會計信息對經濟活動真實性反映的要求。所以，獨立復核會計信息是對審計質量的保證，通過獨立復核可以提高審計質量，能有效保證會計信息的真實性和有用性。

（二）符合規(guī)定的會計復核對審計質量的影響分析

符合規(guī)定的會計復核簡稱為“合規(guī)性復核”，會計事務所進行該項工作主要是為了有效約束審計項目的審計師在收集審計證據時的行為，能有效規(guī)避投機行為，避免這些行為對檢查程序造成不良影響，因為在復核時，審計師有時會有如下投機行為：審計底稿結論性語言、審計底稿所記錄的實際情況和證據性票據存在一定程度的不一致性，難以保證會計處理的合規(guī)性。投機行為總以基本特征形式存在，人的主觀性存在很難面面俱到地對審計結論和審計證據之間存在的關系進行嚴格合理的推敲，杜絕審計過程的投機行為也是監(jiān)督相關人員對規(guī)則執(zhí)行的程度。主要監(jiān)督內容分有：對相關規(guī)定程序實施的有效性，對相關證據的收集程度。

只要符合要求的復核對象就要全部出具審計報告。只有項目通過了合規(guī)性復核，才能以會計師事務所的名義出具審計報告。

（三）認知誤差的會計復核對審計質量的影響分析

認知誤差復核能有效糾正審計師在審計過程中沒有選擇有效的審計證據的行為。在實際審計過程中，因為審計師在編制底稿時要遵循規(guī)范性編制要求，往往會忽視了底稿和審計證據之間存在的關聯性，也缺乏對關聯性的判斷，會導致審計證據和審計結論僅僅在數學分析上存在因果關系，而在經濟實際現象中卻難以有效解釋。認知誤差復核主要是會計事務所為了再次審核已經出具的報告是否存在一些常規(guī)性問題，以保證已出具的報告會計信息的合規(guī)性和有效性。認知誤差復核過程主要是一個利用邏輯判斷的過程，復核主體是會計事務所臨時建成的，以一個或一個以上的組為單位，其中的組員主要來自會計事務所的審計部門或者是來自復核機構的注冊會計師，并且要具有經理級別的職務或以上的職務。在具體復核一個項目時，組員要回避自己曾參與過的項目。

（四）規(guī)則性復核對審計質量的影響分析

規(guī)則性復核主要通過比較科學的決策，確定實際中難以驗證的不確定事件，確保報告中體現的信息的有效性。該項復核過程首先需要理解并掌握復核項目的企業(yè)所處的宏觀環(huán)境，如企業(yè)發(fā)展現狀和發(fā)展戰(zhàn)略、行業(yè)發(fā)展現狀、相關的國家宏觀政策，通過全面的評估，論證審計質量的有效性。但是在規(guī)則性復核的過程中，由于受規(guī)則的有限性限制，因為規(guī)則設計人在設計規(guī)則時無法預測全部可能發(fā)生的問題，也無法預測將來經濟的發(fā)展和出現的不可抗力事件，所以需要對不確定事件能具有科學的邏輯判斷。邏輯判斷一般分為以下五個步驟：首先要明確復核的目的；其次要盡可能收集相關信息；第三，寫出每種可能發(fā)生的事件和相對應的解決方案；第四，對各個事件進行篩選；第五，得出有效結論。以上每個步驟產生的相應的效果都需要復核人具備從存在的顯性和隱形問題中提取有效信息的能力。所以審核人員除了要具備專業(yè)知識，還要具有縝密的思考能力和邏輯判斷能力以及綜合反證能力。