破產法視域下的稅收優先權實現與突破

基金項目：山東省社會科學規劃研究項目一般項目（審判專項）“新舊動能轉換視域下破產審判中的稅收之債”（18CSPJ15）

摘 要：我國稅法中確立的稅收優先權，但在實踐中優先權的實現面臨著理論和實務上的困境。在破產程序中，現有的稅收優先權規則也與破產法規則難以兼容，全面完善稅收優先權刻不容緩。

關鍵詞：稅收優先權;破產;擔保物權

一、我國立法中的稅收優先權

所謂優先權，是指依照法律規定，特種債的債權人在債務人全部財產或特定財產上享有的優先受償權利。優先權是對債的平等性的突破。根據債法的一般原理，債具有平等性，即不管債的數額大小、發生的先后，沒有優劣的差異，都具有平等受嘗的效力。但實踐中債的類型多種多樣，發生的基礎差異極大，早在羅馬法時期就創設了各種名目的優先權，使之獲得較普通債權優先受償的效果，其目的在于社會中某些弱者具有的債權需要給予特別的保護。如欠繳的稅款、妻子對于基金的返還請求權。

優先權屬于一般規則的例外，因此一般而言優先權來自于法律的特別規定，即法定性。在優先權的設定、受嘗的順位、范圍等方面必須有法律的明確規定。與之相關聯的是，這種優先權來自于法律的明確規定，因此在公示方式上也與普通物權的公示方式（占有或登記）有著明顯的區別。由于缺乏公示制度，第三人無從知曉優先權的存在，由于缺乏外在的、顯性的能夠被人所感知和察覺到的方式宣示其存在，這顯然會對交易安全產生影響。

盡管我國學者對于我國民法體系中設立優先權制度有不同的觀點，擱置這些爭議，從實在法的角度，我國法律體系也根據實踐的需要設置了多種優先權。稅收優先權即是其中之一。我國稅收征管法第四十五條規定對此作了明確規定。從上述條文來看，“欠繳稅款”的時間確定稅收優先權的重要節點。在此規定的基礎上，2003年國家稅務總局發布了《關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》國稅發[2003]47號，明確了納稅人欠繳稅款時間的起算點。即已經發生納稅義務，但未按法律、行政法規規定的期限或未按照稅務機關依法確定的期限向稅務機關繳納稅款或少繳稅款之次日則為納稅人欠繳稅款的發生時間。

通過以上的法律法規我國建立了稅收優先權制度，賦予了稅收之債對債務人財產優先受償的權利。然而該制度出臺之后，在理論和實務上都面臨著不小的困境，實施的情況也并不理想。

二、稅收優先權面臨的理論困境——正當性分析

一般認為，設立稅收優先權的主要理由在于稅收是國家或地方公共團體財政根基，是為社會公共利益的需要。例如，1959年12月，日本租稅征收制度調查會公布了《租稅征收制度之改革相關問題答申》，文件認為，國家或公共團體都有賴于財政，這是他們能夠存續的基礎。因此確保稅收的實現是公共組織運行的前提。拖延滯納租稅會引發國家財政危機。古往今來，從各國的情況看，都給予了稅收不同于普通債權的特殊地位。國內學者對于稅收優先權的基礎也提出了公益性和風險性兩大理由。然而現代稅收制度的發展也開始對稅收優先權進行反思。1988年，澳大利亞啟動法律改革，對稅收債的優先性進行檢討。改革首先從破產法領域開始。在廣泛調查的基礎上澳大利亞法律改革委員會發布了漢默報告。在此基礎上修訂的公司法第555條取消了稅收優先地位。除此之外，美國、德國、奧地利破產法也都不再將稅收債權列為優先破產債權，而是將其作為一般債權對待。從各國破產法的發展趨勢看，稅收債權在破產程序中的優先性正在逐步淡化。

我國稅收征管法修訂過程中有必要重新、全面檢視我國稅收優先權制度設置的理由、效果;或者結合我國國情，對稅收優先權設定時間與條件限制，使之更具有可操作性，不影響交易秩序。

三、稅收優先權在破產法實施中的困境

稅收優先權及稅收之債實現中的困境是征稅所代表的公法秩序與破產所代表的私法秩序的碰撞。《企業破產法》的本質功能在于實現市場經濟的優勝劣汰，它是市場約束與市場紀律的支柱。擁有完善的并能夠真正實施的破產法是市場經濟的題中之意，也是衡量市場深化程度的重要標志。企業破產法建立了法院控制下的債務人清算、重整或和解的三大程序。無論何種程序都需要債務重組、債務饒讓或按比例清償。債權人不可避免地將面臨著部分或全部損失。在破產法的框架下，各類債權的清償范圍、順位都得到有效規范，形成公平、合理、有序的清償，實現市場出清。

稅收之債作為公法債權與注重商事自治的私法債權，在性質、實現等方面都存在較大的差異，與破產程序下的公平清償機制形成抵牾。稅收債權是公法債權，稅收的強制性、無償性、固定性決定了稅收債權具有強大的公權力保障，如稅收征管法中規定的“采取稅收保全措施和強制執行措施。”等，這是私法債權所不能企及的。

我國法律體系中已有的稅收立法缺乏破產精神與破產理念。我國稅收制度設計前提和基礎是企業正常經營，而企業進入破產程序后，原有的持續經營的基礎不復存在。而在執行層面，稅收權力集中在中央，而破產程序則是按照屬地原則來處理。立法與執法方面的不兼容導致司法實踐中諸多困難。

（一）破產法適用過程中不同債權實現次序上的邏輯混亂

根據破產法的規定（第113條），破產清償的順位上，稅收債權劣后于勞動債權而優于普通債權。根據破產法第109條的規定，別除權人即對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，可以就該特定財產優先受償。這一規定對于稅收優先權在破產法中的適用會產生邏輯沖突：稅收之債屬于一般優先權，法律并未規定受償的范圍指向特定財產，因此債務人的所有財產以及整個破產財團都屬于優先權的范圍。從這個意義上說，擔保物權應先于稅收債權。但根據前述征管法中的規定，稅收之債和擔保物權的先后順序要根據具體情況分別確定。在實踐中則會出現混亂：如果根據稅收征管法第45條之規定，稅收債權優先于設立在后的擔保物權;而根據破產法113條的規定，勞動債權又優先于稅款。那么就會推出：勞動債權優先于欠繳稅款后設立的擔保物權。這顯然與破產法109條相沖突。

（二）稅收之債與擔保物權之間的邏輯混亂

另外，按照我國物權法、合同法和擔保法的有關規定，當留置權與抵押權和質權同時存在時，留置權優先于抵押權和質權。問題在于：當稅收優先權出現時不同情境下會出現邏輯混亂的結果。如果留置權優先于稅收，那么留置權能實現;如果留置權后于稅收之債，同時留置標的物又設定了抵押權或質權，且其抵押權或質權設置在先，優于稅收優先權，那么則會出現：抵押權或質權優先于稅收，稅收權優先于留置權，留置權又優先于抵押權、質權的循環現象。

（三）缺乏公示制度影響交易安全

根據現行稅法的規定，稅收債權的發生無須登記。而在擔保物權設定時，債權人根本無法了解納稅人有多少欠稅。如果債權人接受擔保將面臨極大的不確定性。此規定會導致巨大對交易風險，對經濟運行效率和社會信用制度產生較大沖擊。義務人知曉權利的存在是權利得到尊重和保護的前提條件。稅收債權由于法律的明確規定而賦予了稅收優先權，只要符合法定的條件，優先權即成立且無須公示。但在納稅人與第三人交易的過程中，由于缺乏關于欠稅信息，缺乏相應的公示系統，第三人存在嚴重的信息不對稱，并將因稅收優先權的存在而處于不確定的狀態，交易成本也急劇上升。納稅人擺脫困境往往需要廣泛融資，由于債權人很難確切知曉納稅人存在多少欠稅，這種情況下，債權人無法對風險進行衡量，接受擔保風險極大。稅收優先權的存在無疑對企業融資造成巨大障礙，潛在的交易無法開展。

由于以上諸多問題的障礙，使得在破產事務中，稅務部門一般并不根據《稅收征管法》主張優先權。破產法中給予的清償順位，總體上能夠較好地保障稅收債權的實現。

四、稅收優先權制度的完善

（一）完善稅收擔保制度

將現有的稅收擔保制度與不動產登記制度充分融合，是稅收優先權制度改革的一個可行方案。與普通債權一樣，稅收債權通過在納稅人特定財產（特別是不動產）上設立擔保權，在破產程序中得到優先實現。很多國家的稅法中都已經建立了稅收擔保制度。我國在《稅收征管法》中引進了納稅擔保制度（第三十八條）。在此基礎上，2005年國家稅務總局發布了《納稅擔保試行辦法》。稅收擔保是稅收這種公法債務與私法銜接的一種重要方法，能夠實現稅收的司法化和社會化。稅收之債的實現不在于過度強調其公共性質，依靠法律規定、簡單地賦予其優先清償的效力，而是采用與市場相結合、不影響交易安全的方式介入到債務人財產中。“屆時征稅機關就可以擔保權人的面目出現，與納稅人的其他債權人就不會產生直接的利害沖突，既保障了稅款的征收，又不會激化與其他債權人的矛盾。”但從實踐的運行來看，納稅擔保并未得到完全的實施。借助于稅收征管法修改的契機，2015年1月5日發布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中也做出調整，嘗試解決稅收優先權指向納稅人一般財產，缺乏公示的缺陷，建立稅收優先受償權制度。納稅人因故意或者過失，不能履行納稅義務時，稅務機關可以對納稅人的不動產設置稅收優先受償權，在納稅人處置時優先受償。這意味著將稅收優先權從一般優先權轉化為擔保物權，從而融入現有的擔保法體系。

修訂草案第七十四條試圖將稅收優先權指向納稅人特定財產，并通過登記制度與私法中的擔保制度相融合，似乎為解決稅收優先權問題找到一條切實可行的路徑。

（二）實質性約束稅收優先權

2015年1月5日發布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》對稅收優先權內容進行了調整。特別是第一款，現行的規定是：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;”而擬議中的草案規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，企業破產法另有規定的除外;”這在一定程度上能夠解決部分無擔保債權在破產清償過程中與稅收的關系問題。如破產費用、公益債務、勞動債權等，原來存在的與稅法的抵牾問題可以得到緩解。

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作者簡介：封延會（1977-），男，河北石家莊人，山東理工大學，法學院，副教授，法學博士。研究方向：經濟法學。