自然資源資產負債的價值化核算

劉可 宋傳聯

[摘 ? ?要] 自然資源資產和負債的核算是編報的核心工作，實物量的核算比價值量的核算簡單，負債的價值量核算比資產的價值量核算更為復雜，所以文章選取資產和負債的價值化核算作為研究方向，并重點研究負債的核算問題。資產和負債都采用雙重核算的方式，在實物化核算的基礎上，著重研究其價值化核算方法，根據價格的公允性和成本效益原則，采用逐步退而求其次的方法確定定價方法。針對資源、環境和生態三個層次的負債，采用分類核算的方式。最后對現階段價值量核算迫切需要解決的三大難題提出了自己的意見。

[關鍵詞] 自然資源負債;價值化核算;資源過耗;環境損害;生態破壞

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 19. 006

[中圖分類號] F275 ? ?[文獻標識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2020）19- 0014- 03

1 ? ? ?自然資源資產和負債的概念

1.1 ? 資產的概念

盡管自然資源資產的概念有不同的表達，但主要內容包括以下幾個方面：（1）有價性。自然因素或條件必須能夠在現在或者將來給人類帶來經濟效益、生態效益、社會效益。（2）范圍開放性。自然資源資產的范疇隨著人類資源利用程度的提高將會擴展。（3）權益主體對自然資源明確擁有所有權或者使用權。在范圍上不單是包含有形的自然資源，還包含無形的生態系統和其服務功能。

1.2 ? 負債的概念

對于自然資源負債的核算范圍，甚至確不確認負債都有爭議，目前主流的觀點為特定區域一定時間段的資源利用活動對各種自然資源的過度消耗，還包括環境破壞和由此產生的生態系統的破壞。按照上述觀點，自然資源負債核算范圍一般包括資源過耗、環境破壞和生態損害三類，因為非人為因素導致的上述三方面變化一般不計入核算范圍。

2 ? ? ?資產的核算

2.1 ? 實物量核算

在已有的國民經濟核算的基礎上，目前自然資源的實物量核算已經形成了比較完整的分類核算體系，包括GIS、RS、調查與清查法、礦床模擬法和水文過程模擬法等[1]。只要完善經濟核算的數據庫，并且對統計內容的口徑進行統一，大部分自然資源實物量數據即可得到。 現有的水文、環境、氣象、森林、草地、濕地監測體系也能獲得部分生態系統調節服務功能量，生態系統模型也能估算出部分生態系統功能量。

2.2 ? 價值量核算

自然資源核算應采用實物與價值并行的雙重計量形式。有市場價格的采用市價，沒有的就采用替代市場法，其本質是用自然資源替代物的市價作為其價格，主要有旅行費用法和資產價值法。還可以采用假設市場法作為補充，例如支付意愿法和模糊數學法，適用于評估自然資源的生態價值和社會價值。

資產價值法適用于自然資源生態效益的核算，其步驟如下：首先列出某一資產所影響的生態效益的種類，以森林資源生態效益為例，其生態效益包括涵養水源、防風固沙、固碳效應等，第一步一定要找全集列完整。其次是尋找某種生態效應的替代物，例如水利工程的蓄水功能代替森林涵養水源的效應，替代物的選擇一定要合適，有時無法找到合適的替代物是此種方法的缺點。最后將其成本或價格加總就是森林資源生態效益的總價值。

支付意愿法在調查問卷或者標書上模擬出市場條件，對不具有市場價格而無法在市場上交易的自然資源進行賦值，通過計算被調查者的支付意愿和凈支付意愿，并通過回歸分析等計量方法進行修正，最后算出確定的價格。意愿評估法的可操作性和科學性較強，但其真實可靠性不僅受到調查和設計問卷方式的影響，也受到被調查者支付能力和主觀性的干擾[2]。而且其成本較大、不便于橫向比較。

有市場參考估價方法考慮到供求關系和稀缺性，價格是公平的，但適用范圍有限。無市場參考的估值法，雖然適用范圍廣，但對數據預測精度要求高且主觀性強。鑒于定價的公允性和成本效益原則，還是應當主要選取市價法、凈現值法等市場化價格作為主要方法;退而求其次時，輔助運用非市場估值方法。此外，為了防止資源數量變化和物價水平變動對價格的影響，應當采用某一年的價格作為基準價格。

3 ? ? ?負債的核算

自然資源資產或負債計量的水平直接決定了編報的水準。自然資源負債的核算目標是，準確反映自然資源在特定時空范圍內的變化情況和由此導致的生態與環境損害，是編制過程當中的重難點，也是核心工作之一[3]。負債的價值化計量主要選用實際、替代、假設市場價格法，計量屬性主要是公允價值或現值。下面將分三大類介紹其價值化核算方法。

3.1 ? 資源過耗

資源過耗，是指不合理使用造成資源過度消耗，包括超越政策紅線的政策過耗和超過資源恢復能力的自然過耗兩種形式。怎樣界定自然資源的過耗是核算的難點，就算是同種類的自然資源，隨著時間和地點的轉移，其過耗的標準也是不同的，更不用說不同種類的自然資源。一般情況下，都表現在量或者質的方面，只有進行價值化核算才便于比較。

土地資源的開發量超過合理限度或其自身再生能力，由此造成的資產減值損失為其過耗。基準地價系數修正法能夠計量過耗的價值量，根據本地區實際土地交易中的基準地價，并按照基準地價修正系數表調整。

水資源的過耗從使用的數量和效率兩個方面評價。政府對于水資源的使用總量和使用效率都有政策紅線，“過耗”數量能夠通過超過紅線的程度計量，其價值通常采用當地水費標準進行核算。

林木資源的過耗通過核算開發量超出政策規定的紅線閾值和其自身再生能力造成的資產減值損失進行評估。此處僅基于當地當時的市場價格核算林木的直接經濟價值，而不包括其生態價值。

因為衡量礦產資源的開發效率，通常用開采回采率、選礦回收率、礦產資源綜合利用率三個標準。所以礦產資源過耗的核算也能用以上三個指標，礦產資源負債就是礦產資源利用過程當中低于“三率”而造成的資源損失價值。

3.2 ? 環境損害

人類的各種活動導致自然環境質量降低的現象即為環境損害。環境損害核算是為了反映特定地區由于環境質量變化而帶來的經濟損失，通過計量一定時段內人類活動對環境產生負面影響的實物量和價值量體現[4]。

廢水和主要水污染物的產量、處理量、排放量是水環境實物量核算的主要內容，并且得符合“產量-處理量=排放量”的等式關系。考慮目前的水污染物統計口徑，第一產業的種植業和畜牧業單獨拿來統計，第二產業主要核算工業，城市地區的生活排放算入第三產業范圍內。

最主要的空氣污染物是二氧化硫、煙粉塵和氮氧化物，三者的產量、處理量和排放量都屬于統計內容，空氣污染物的核算結果也得符合上一段的等式關系。空氣環境實物量核算也按三大產業統計各種數量，因為第一產業的污染物少且難以統計，所以只統計第二、三產業的空氣污染物排放量，城市居民生活排放也歸入第三產業。

環境污染的不同階段其環境損害價值量的核算方法具有差別。環境污染一般分為污染排放、環境質量下降、環境損害發生三個階段。第一階段主要用實際污染治理成本法和虛擬污染治理成本法兩種核算方法。假定全部污染物都被充分處理，那么就沒有環境退化;在當前的處理水平下徹底處理污染物所需要花費的成本，計算時更多的采用虛擬治理成本，因為大部分污染物沒有得到充分及時的治理。如果污染排放階段沒有核算其環境損害價值，造成了第三階段的實際環境損害發生，則就是第三類環境負債生態破壞。

3.3 ? 生態破壞

自然生態系統在人類活動的不利影響下，其服務功能減弱或者消失的現象即為生態破壞。生態核算的主要任務是計量特定時空范圍內生態系統服務功能的變化量。生態系統的功能類型能夠分為供給功能、調節功能與文化功能等，其在核算期內的各類功能量和變化量是核算重點[5]。

第一步是核算生態系統各類產品與服務減損的實物量，即統計其三種功能實物量在核算期內的變化。

第二個步驟是確定生態系統產品和服務的單價，如水資源的單位價格，木材的單價，水土保持單位體積的價格。也主要采用替代市場技術和模擬（假設）市場技術，每種方法都有其適用的生態系統產品和服務范圍。

第三步是生態系統損害的價值化核算，在生態系統供給、調節、文化功能實物量和單價確定之后，計量其喪失的全部產品與服務的總經濟價值。

4 ? ? ?展 ? ?望

目前，自然資源資產負債表的編制，本質上是一個計量的過程，有很多方面的問題需要解決，資產負債的核算也在完善過程中，迫切需要研究解決三大問題。

4.1 ? 加強自然資源清查統計

自然資源資產負債的核算，需要權屬、數量、質量、分布等諸多類型的數據。我國自然資源數據統計基礎薄弱，自然資源信息采集、整理、維護水平參差不齊。隨著自然資源部的建立，我國應系統化的開展自然資源的統計清查工作，統計指標、數據精度、采集周期、質量標準等都要規范統一，也亟需創建共享的基礎數據庫，滿足核算的信息需求。

4.2 ? 核算的標準化

自然資源資產負債表不僅是實施資源環境審計的依托，也為政府制定經濟社會政策和地區發展戰略提供參考。所以，編報所采用的統計信息務必是詳細可靠的;其計量方法和統計口徑等也必須相一致，以具有橫向可比性。于是，需要制訂全國統一的自然資源資產負債核算的準則，制定標準化的核算方法、參數等;以實現數據統一化、核算標準化、流程規范化，為編報工作建好基礎設施[6]。

4.3 ? 合理使用與過度消耗的衡量

從審計的角度看，自然資源負債當然是越少越好。但是，經濟社會的發展必須要消耗自然資源。于是，在核算自然資源負債時，如何量化可持續發展的要求，怎樣找到自然資源過度消耗與合理使用的界限，是我們必須解決的長期性課題。

主要參考文獻

[1]羅素清.環境會計計量方法研究[J].浙江師范大學學報：社會科學版，2011，36（2）：89-92.

[2]陳艷利，弓銳，趙紅云.自然資源資產負債表編制：理論基礎、關鍵概念、框架設計[J].會計研究，2015（9）：18-26.

[3]高敏雪.綠色GDP與生態文明[R].第三屆中國生態文化高峰論壇和中國生態文明建設高層論壇，2010.

[4]徐渤海.中國環境經濟核算體系（CSEEA）研究[D].北京： 中國社會科學院研究生院，2012.

[5]劉丹，張穎.云南省森林涵養水源核算模型探討[J].環境與可持續發展，2012，37（2）：40-45.

[6]江東，卓君，付晶瑩，等.面向自然資源資產負債表編制的時空數據庫建設[J].資源科學，2015，37（9）：1692-1699.