納稅爭議行政訴訟“兩個前置”制度的可行性分析

朱玉霞

甘肅省稅務干部學校，甘肅 天水 741000

本意上為了防止納稅人濫用救濟權所設置的“兩個前置”平衡機制，在實踐活動中同本意相矛盾。但是從宏觀上來說，“納稅前置”和“復議前置”雙重前置規則在納稅爭議行政訴訟中仍舊具有可行性和必要性，因此在實際的稅法征收管理活動中，以動態化思想為依托，展開對“兩個前置”制度的相關強制制度的改革重構管理。以期滿足“兩個前置”制度的立法目的，增加國家的財政收入，合理保護納稅人的權利。

一、“雙重前置”規則的涵義及立法目的

（一）“兩個前置”制度的內涵分析

《稅收征管法》第八十八條第一款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人（以下簡稱納稅人）同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”該條款內包含著“兩個前置”內涵。首先，征納稅人在發生納稅爭議的時候，《稅收征管法》支持納稅人提起救濟的權利；其次，救濟權利有行政救濟和司法救濟。前者是后者的前置程度。該過程為“復議前置”程序。只有當納稅人對于稅務機關所提供的復議結果不服之后，才可以提出司法救濟。最后，納稅人繳納清楚稅款是提出行政救濟的前提所在，或者是納稅人必須能夠提供相關擔保才可以享有救濟權利。此過程為“清稅（納稅）前置”程序。

（二）“兩個前置”制度的立法目的

“兩個前置”是出自《稅收征管法》第八十八條第一款，該條款的根本目的是保障納稅人的司法救濟權，而“雙重前置”規則只是防止納稅人濫用救濟權利而設置的平衡機制，旨在通過“兩個前置”的制度設置，防止納稅人濫用救濟權利。按照“清稅前置”以及“復議前置”的程序的不同，兩者所表現出來的立法目的有一定的差異。納稅爭議行政訴訟具有復雜性、取證具有專業性，整個復議流程較為漫長。當前稅務機構有專門的行政訴訟復議部門，對納稅人所提出的納稅爭議情況展開取證，調查等。對此“復議前置”規則能夠將納稅爭議工作交給專業的人員處理，大大提高處理爭議的效率。與此同時，“復議前置”實現了對稅收爭議案件的分流處理的效果，一方面防止大量的稅收爭議案件進入到司法流程，大大減輕司法機關的工作負擔，從側面降低納稅人的救濟成本。而“清稅前置”規則是為了盡最大限度的保全國家的財政利益。這是因為稅收爭議較為漫長，若是不提前繳納稅款，則在漫長時間里，這些稅款可能會“消失”。

二、“兩個前置”在納稅爭議行政訴訟中的可行性分析

（一）“兩個前置”在納稅爭議行政訴訟中理論上的可行性分析

“復議前置”的設置是實現納稅爭議的專業性發展，高效地解決納稅爭議，減少司法機關的負擔。但是在一些情況下，在實際的納稅爭議行政訴訟中，這種前置流程復雜耗時長，納稅人效益保障低。比如，納稅人朝稅務機關提出納稅爭議行政訴訟時，根據法律規定，司法機關是不能受理的，需要稅務機關進行復議之后才能到法院起訴，在稅務機關按照專業知識得出結果，納稅人不接受行政復議的結果時，他才可以起訴，法院這時才會受理。對于法院來說，進入到訴訟程序，根據相關的稅法規定審查稅務機關作出的決定是否合法。由于法院對于專業的稅收知識不太了解，在審查時會耗費一些時間，可能最后作出的結論與稅務機關不符，稅務機關又不服法院作出的決定，繼而也會引發二審再審等程序，從消耗成本上來說比較大。

“清稅前置”決定不論納稅爭議行政訴訟的結果如何，涉案的稅款都可以保證國家稅收入庫。但是在實際情況下，“清稅前置”提高了納稅爭議行政訴訟的“門檻”，一旦無法提交稅款的納稅人，往往會選擇非正常途徑解決問題。如，偷稅、漏稅等行為應運而生。對于一些提出納稅爭議行政訴訟的企業而言，清稅前置意味著將這部分的稅款先行拿出去，而對于正在發展中的企業而言，資金尤其重要，特別是當稅款數額巨大的時候，漫長的納稅爭議行政訴訟對于企業發展所帶來的消極影響更加明顯，企業有可能由此減少經濟行為，對國家后續的稅收征管損失。可以說，“清稅前置”的規定通過經濟法律學的內部規律，將納稅人的救濟行為置之門外，完全脫離納稅救濟的立法目的。

三、納稅爭議行政訴訟“兩個前置”制度的重構思路

根據實際的納稅活動以及納稅救濟行為可知，在現階段下納稅爭議行政訴訟“兩個前置”制度的缺少可行性和必要性，但是按照其立法的本質目的來看，“兩個前置”制度的實施具有經濟價值又有社會導向作用。對此通過設置“兩個前置”制度實施的相關細則，對于“兩個前置”規則進行有效的規范約束，則能夠確保“兩個前置”制度所具有的立法目的得到落實。

（一）制定合理的訴訟程序規范納稅救濟成本

在納稅爭議行政訴訟中需要時間、人力、物力等多種成本投入，這些成本屬于納稅人尋求納稅救濟所必須付出的訴訟成本。在是否履行納稅救濟權利之前，納稅人會統籌救濟成本和救濟成功所獲得的期待利益之間的衡量。最終決定是否展開納稅爭議行政訴訟。對此可以基于該心態，通過制定合理的訴訟程序，規范納稅救濟所產生的成本情況，從而有效地減少一些惡意訴訟行為。其次，規范的訴訟程序能夠對于稅務機關的復議活動更加專業，通過公開的訴訟程序還可以增加納稅人對于上級稅務機關的信任感，由此真正地實現納稅救濟的分流，讓稅務機關通過自查的方式彌補可能存在著的稅收征管問題。最后，在規范的訴訟程序下，不論整個納稅爭議行政訴訟的時長多久，征納雙方都能夠保證自身的權利的完整性。如，納稅人通過繳納滯納金的方式，防止后期納稅人惡意拖延繳納稅款的情況發生。而反之，規范的訴訟程序能夠為納稅人提供一個清晰的訴訟期限，由此減少因為無期訴訟行為所帶來的納稅人權益的受損。

（二）設置限制制度杜絕惡意救濟

“兩個前置”根本就是為了威懾惡意救濟情況，平衡國家同納稅人之間的權利義務關系。對此，可以通過設置限制制度的方式來替代“兩個前置”規則，從而發揮“兩個前置”原有的平衡機制作用。一方面通過對納稅信用管理制度的規劃性建設，提升納稅人的依法納稅意識，提高納稅人的誠信自律。如，一旦出現惡意救濟行為，則納稅人會被納入到納稅“黑名單”，對于納稅人之后各種納稅權利的應用以及其他的行為活動帶來消極影響。還可以通過增設納稅信息披露制度，通過導入社會監督的作用，對于征納稅主體行為展開合法合理的監督管控，防止納稅人濫用權力，保證國家稅收征管的順利展開。

四、結束語

總之，法治時代的深化發展，《稅收征收管理法》面對新的時代背景，重新定位征納雙方的權利義務，從而實現社會公平正義建設，具有必要性和重要性。雖然“兩個前置”制度的提出是為了平衡征納稅雙方的權利與義務，保證國家稅收穩定發展。但是在實際的發展中“兩個前置”制度對納稅爭議行政訴訟、國家稅收征收管理所帶來的阻礙和制約需要引起重視。當前應該從加強“兩個前置”制度履行的柔性條例的方式，從而進一步調整國家和納稅人的權利義務關系。