銷(xiāo)售業(yè)務(wù)視角下的企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題研究
——基于南京紅寶麗集團(tuán)的案例研究

文/楊妍君 （山西財(cái)經(jīng)大學(xué)）

一、緒論

銷(xiāo)售業(yè)務(wù)對(duì)于制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)具有至關(guān)重要的地位，決定了制造業(yè)行業(yè)公司業(yè)績(jī)的完成情況，而銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中產(chǎn)品頻繁出入庫(kù)，同時(shí)涉及到退換貨等的問(wèn)題，控制措施不到位的情況下，舞弊現(xiàn)象難以避免，且銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中的收款環(huán)節(jié)涉及到現(xiàn)金流的問(wèn)題，需要按照不相容職務(wù)分離原則進(jìn)行相應(yīng)的崗位設(shè)置。我國(guó)眾多學(xué)者對(duì)銷(xiāo)售收款這一循環(huán)內(nèi)部控制制度的研究，大部分都參考了國(guó)外認(rèn)可度較高的控制方法與手段，并將其改造成具有中國(guó)特色的控制方法與手段。在我國(guó)財(cái)政部還未出臺(tái)關(guān)于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的具體會(huì)計(jì)制度時(shí)，我國(guó)學(xué)者就對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行定義，討論設(shè)定因素（黃寧，2007）。部分學(xué)者提出通過(guò)流程圖的形式來(lái)提高企業(yè)內(nèi)部控制并降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。（楊有紅、徐心怡，2010）。這些都停留在制度構(gòu)建的階段，本文采用案例研究的方法找出企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的問(wèn)題，而目前對(duì)于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制研究主要針對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)以及各個(gè)部門(mén)之間權(quán)責(zé)分明的研究（Johnstone，2011；陸玨、蔣薇薇，2012；陳建春，2014），或?qū)ζ髽I(yè)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)和改善的措施建議（繆艷娟，2014；徐修遠(yuǎn)2011）。

本文采取單案例研究方式，結(jié)合學(xué)者們先有的對(duì)于內(nèi)控體系建設(shè)的研究成果，選擇銷(xiāo)售業(yè)務(wù)視角，基于對(duì)南京紅寶麗集團(tuán)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)及相關(guān)內(nèi)部控制狀況的分析，查閱相關(guān)案例咨詢(xún)，結(jié)合內(nèi)部控制理論以及相應(yīng)的管理學(xué)思想，對(duì)于出現(xiàn)的內(nèi)控問(wèn)題進(jìn)行概括梳理并給出相應(yīng)的建議。案例的選取方面，本文選擇南京紅寶麗集團(tuán)作為重點(diǎn)分析對(duì)象，首先該企業(yè)屬于國(guó)家重點(diǎn)發(fā)展的高新技術(shù)企業(yè)，又是對(duì)于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)比較偏重的制造業(yè)企業(yè)，在政策的適用性以及公司的管理上都較為完備，另外該公司內(nèi)控部分存在部分制度的模糊和執(zhí)行的混亂，因而選擇該企業(yè)進(jìn)行銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的內(nèi)控研究。

二、案例分析

本文結(jié)合紅寶麗公司的內(nèi)部控制的相關(guān)報(bào)道，采用單案例研究的方法分析企業(yè)在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)方面的內(nèi)部控制，主要針對(duì)假票據(jù)事件進(jìn)行分析，在運(yùn)行階段具體可以分為銷(xiāo)售業(yè)務(wù)和收款業(yè)務(wù)，因而將從銷(xiāo)售和收款兩個(gè)方面進(jìn)行分析。銷(xiāo)售方面具體情況如下：

（一）審批環(huán)節(jié)制度較為健全，但仍存在不合理部分

紅寶麗集團(tuán)在銷(xiāo)售的審批上，規(guī)定了一系列相應(yīng)的程序，但在公章管理以及票據(jù)核驗(yàn)方面仍存在部分問(wèn)題。公司的相關(guān)報(bào)道中可以發(fā)現(xiàn)，有業(yè)務(wù)員唐某私刻公章，提供假票據(jù)，且貨物已經(jīng)發(fā)出，造成了公司的損失。依照正常的流程來(lái)看，銷(xiāo)售之后需要開(kāi)出銷(xiāo)售通知，進(jìn)行發(fā)貨的部門(mén)需進(jìn)行相應(yīng)的核查，保障銷(xiāo)售的真實(shí)性，倉(cāng)儲(chǔ)人員發(fā)貨需要依照審核過(guò)的銷(xiāo)售單的內(nèi)容進(jìn)行發(fā)貨，而裝運(yùn)的部門(mén)也需要單獨(dú)再次進(jìn)行核實(shí)，提升整筆業(yè)務(wù)的可靠性。而紅寶麗在此次事件中未全面按照流程行事，僅依照增值稅發(fā)票來(lái)進(jìn)行發(fā)貨是不合理的，公司在審批環(huán)節(jié)上仍需要進(jìn)一步加大力度，控制各個(gè)業(yè)務(wù)流程的制定與實(shí)施，加強(qiáng)各個(gè)環(huán)節(jié)的信息交流，保障員工工作信息的準(zhǔn)確性與及時(shí)性，以保障公司銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的高效運(yùn)行。

（二）信息溝通渠道已構(gòu)建，但未能有效利用

信息的溝通渠道包括了員工之間、部門(mén)之間的信息溝通渠道，也包括了管理層掌握具體工作進(jìn)度的溝通渠道，建立順暢的溝通渠道對(duì)于整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)說(shuō)都是極為關(guān)鍵的。

結(jié)合案例中的狀況來(lái)看，銷(xiāo)售、財(cái)務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)三部門(mén)之間的消息不能及時(shí)傳遞是最需要改進(jìn)的地方，銷(xiāo)售業(yè)務(wù)主要涉及到的這三個(gè)部門(mén)，在信息上若不能達(dá)到及時(shí)的溝通與傳遞，就難以保障整體業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行。

溝通中信息的可靠性和及時(shí)性都很重要，信息傳遞的環(huán)節(jié)越多、所經(jīng)歷的時(shí)間越長(zhǎng)，將越容易使得信息失真，因而全過(guò)程的登記就極為重要。案例中，紅寶麗的信息傳遞渠道雖已建立，但有效性上較為欠缺。具體表現(xiàn)在銷(xiāo)售部未能及時(shí)將相關(guān)信息給到財(cái)務(wù)部，而同時(shí)倉(cāng)儲(chǔ)部和裝運(yùn)部也沒(méi)能有效溝通，致使兩道防線在此次事件中均未能發(fā)揮作用，且從管理層角度來(lái)看，由于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)所涉及到的人員及部門(mén)眾多，管理層也未能及時(shí)收到相關(guān)的信息，從而導(dǎo)致了溝通的障礙。公司經(jīng)營(yíng)管理中需要重視信息溝通渠道的建立與完善，以保障相關(guān)的信息在公司內(nèi)外都進(jìn)行高效的傳遞，信息的傳遞也代表了管理層決策的下達(dá)效率，能否在短時(shí)間內(nèi)采取行動(dòng)應(yīng)對(duì)外界的競(jìng)爭(zhēng)以及環(huán)境的變化直接決定了公司的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

（三）簽訂銷(xiāo)售合同各環(huán)節(jié)存在漏洞

此次事件中顯然審批人員沒(méi)有對(duì)銷(xiāo)售合同草案進(jìn)行嚴(yán)格審核，否則私自降低產(chǎn)品價(jià)格等現(xiàn)象不會(huì)出現(xiàn)。在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中，訂立銷(xiāo)售合同之前首先需要進(jìn)行與客戶之間的接洽，判斷客戶信用狀況，而較為重大的業(yè)務(wù)、金額較大的業(yè)務(wù)，在預(yù)先接洽時(shí)就需要法務(wù)與財(cái)務(wù)方面的人員參與，且記錄形成書(shū)面材料。正式的合同中需要明確簽訂雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并交由審批人員做出進(jìn)一步核查。

從收款方面分析，具體情況如下：

（1）權(quán)責(zé)關(guān)系以明確到部門(mén)，仍需進(jìn)一步落實(shí)到個(gè)人。依照紅寶麗在票據(jù)管理方面的，業(yè)務(wù)員唐某作為銷(xiāo)售人員，卻能直接接觸收款，明顯存在權(quán)責(zé)混亂不清的情況，這也是導(dǎo)致此次虛假票據(jù)案出現(xiàn)的直接原因。按照規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)完善應(yīng)收款項(xiàng)管理制度，各部門(mén)應(yīng)做到權(quán)責(zé)分明。

銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度中的監(jiān)督機(jī)制缺乏連續(xù)性。對(duì)于銷(xiāo)售和款項(xiàng)的收取過(guò)程的監(jiān)督，紅寶麗集團(tuán)則將大部分工作交給了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，并未對(duì)其他方面進(jìn)行補(bǔ)充的措施，加之董事長(zhǎng)和總經(jīng)理為同一人，這樣則導(dǎo)致了原本應(yīng)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)效力存在一定程度的折扣，因而出現(xiàn)了內(nèi)審部門(mén)從發(fā)現(xiàn)問(wèn)題到真正解決的時(shí)間耗費(fèi)增加許多，大大減少了部門(mén)的監(jiān)督作用。內(nèi)審部門(mén)的監(jiān)督未能發(fā)揮作用還取決于公司實(shí)際狀況，內(nèi)審人員數(shù)目有限，而公司年收入高達(dá)十個(gè)億，因而很難對(duì)全部事項(xiàng)都進(jìn)行監(jiān)督，只能通過(guò)抽樣審計(jì)來(lái)進(jìn)行整體的審查。需要建立中小客戶的管理名冊(cè)，將中小客戶的信用評(píng)級(jí)也作為重點(diǎn)工作進(jìn)行，因?yàn)槌３３鰡?wèn)題的就是審計(jì)的遺漏項(xiàng)，依照重要性原則會(huì)忽略的部分，該案例中也是反映出內(nèi)審部門(mén)確實(shí)在中小客戶的審核上還需要進(jìn)一步加強(qiáng)。

（2）票據(jù)管理方面存在部分欠缺。銷(xiāo)售一般回款收到的都是銀行承兌匯票，該票據(jù)實(shí)質(zhì)上意味著以賒銷(xiāo)方式出售，這就需要公司在收到票據(jù)后進(jìn)行后續(xù)的跟進(jìn)，核實(shí)其真實(shí)性，在拿到匯票、通知付款之前，財(cái)務(wù)顯然要先進(jìn)行核查，信用部門(mén)需要跟進(jìn)客戶的信用評(píng)價(jià)。紅寶麗早在2008 年就對(duì)公司承兌匯票的管理制定了明確的規(guī)章制度，依照紅寶麗的規(guī)定，市場(chǎng)部和財(cái)務(wù)部均應(yīng)對(duì)承兌匯票進(jìn)行審核、查詢(xún)，制度很完善，但在執(zhí)行方面存在一定漏洞，報(bào)道中顯示出現(xiàn)票據(jù)問(wèn)題時(shí)的票據(jù)都是由公司業(yè)務(wù)員唐某提供，而且金額很大，說(shuō)明紅寶麗所設(shè)的防線失守。公司內(nèi)部控制系統(tǒng)在完善制度規(guī)定的同時(shí)，更重要的是有效地執(zhí)行這些內(nèi)控制度。紅寶麗的銷(xiāo)售部門(mén)和財(cái)務(wù)部門(mén)如若能?chē)?yán)格按照內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度，在收到承兌匯票時(shí)及時(shí)審核，并通過(guò)開(kāi)戶銀行及時(shí)查詢(xún)，那這樣的造假事件是能夠避免的。

（3）業(yè)務(wù)流程方面需要進(jìn)一步完善并落實(shí)。在票據(jù)出現(xiàn)問(wèn)題的情況下，公司如果采取函證等方式定期核對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收票據(jù)的真實(shí)性，業(yè)務(wù)員唐某的虛假行為是完全可以被發(fā)現(xiàn)的，而案例中出現(xiàn)了內(nèi)控漏洞而企業(yè)卻沒(méi)能發(fā)現(xiàn)，由此可見(jiàn)，企業(yè)的往來(lái)賬項(xiàng)核查存在一定的問(wèn)題。公司需要進(jìn)一步完善往來(lái)項(xiàng)目的核查工作，保證往來(lái)賬目中記載的數(shù)目都真實(shí)、可靠。且發(fā)貨、出庫(kù)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)由不同人員擔(dān)任，也并未安排人員進(jìn)行核查工作。這點(diǎn)在公司的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)上還需要進(jìn)行改進(jìn)，以確保銷(xiāo)售業(yè)務(wù)流程的合理性。另外企業(yè)在發(fā)票管理上也存在部分不規(guī)范行為，應(yīng)當(dāng)按照《內(nèi)部會(huì)計(jì)規(guī)范——銷(xiāo)售與管理》的規(guī)定中執(zhí)行，避免只有銷(xiāo)售通知單的情況下就開(kāi)發(fā)票，否則會(huì)直接導(dǎo)致銷(xiāo)售收入入賬的不完整，也可能使得發(fā)貨數(shù)目與發(fā)票數(shù)目產(chǎn)生偏差而未發(fā)現(xiàn)。

三、研究結(jié)論

第一，在企業(yè)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)上，應(yīng)當(dāng)形成一套完善的、有調(diào)理的銷(xiāo)售與供貨業(yè)務(wù)流程，包括對(duì)于客戶的信用評(píng)價(jià)、倉(cāng)儲(chǔ)人員的單據(jù)驗(yàn)證等。而紅寶麗在其銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中，就出現(xiàn)了鏈條的斷裂現(xiàn)象，重點(diǎn)問(wèn)題主要在于單據(jù)的核驗(yàn)，業(yè)務(wù)人員對(duì)于單據(jù)的審核出現(xiàn)了問(wèn)題，未能將虛假票據(jù)鑒別出來(lái)，導(dǎo)致貨物發(fā)出公司受到損失，因而需要保障銷(xiāo)售業(yè)務(wù)鏈條的完整性，要重點(diǎn)從單據(jù)的核查問(wèn)題上入手。另外要注重中小客戶的信用審核，將中小客戶作為核查的另一重點(diǎn)方向，保障企業(yè)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)核查工作的全面性。

第二，公司業(yè)務(wù)人員與客戶之間的關(guān)系未能明確，業(yè)務(wù)人員不應(yīng)當(dāng)與款項(xiàng)直接接觸，而在紅寶麗中客戶回款是直接到達(dá)了業(yè)務(wù)員手中，違背了不相容職務(wù)分離原則，造成了經(jīng)濟(jì)損失。這樣對(duì)于現(xiàn)金流的管理疏忽也是紅寶麗在此次事件中需要改進(jìn)的部分。紅寶麗作為制造業(yè)的企業(yè)，銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)是最為重要的部分，決定了公司整體的業(yè)績(jī)狀況。

貨款在公司中大多由銀行承兌匯票形式收回，因而需要對(duì)這部分資金回款的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)的管理，這次假票據(jù)時(shí)間反映出業(yè)務(wù)員與客戶之間存在著某種牟利關(guān)系，需要公司進(jìn)一步進(jìn)行分析與控制，對(duì)于銀行承兌匯票的真實(shí)性進(jìn)行嚴(yán)格的審核、確認(rèn)。就風(fēng)險(xiǎn)控制方面，該銷(xiāo)售業(yè)務(wù)最關(guān)鍵的內(nèi)控節(jié)點(diǎn)是：核實(shí)銀行承兌匯票的真實(shí)性。財(cái)務(wù)人員需要首先聯(lián)系銀行，對(duì)該筆票據(jù)進(jìn)行核實(shí)，確認(rèn)其真實(shí)性后，再進(jìn)行下一步的流程。一手票據(jù)和金額較小的票據(jù)相對(duì)來(lái)說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)較低、較為可控，可以對(duì)這一部分票據(jù)予以較低的風(fēng)險(xiǎn)控制，從而提升財(cái)務(wù)部門(mén)的工作效率。

第三，責(zé)權(quán)關(guān)系安排需要明確，對(duì)于該案例來(lái)說(shuō)，責(zé)任大多數(shù)情況只明確到部門(mén)上，并未明確至個(gè)人。個(gè)人的權(quán)利與義務(wù)如果未得以明確，將導(dǎo)致部分權(quán)利的重疊或模糊，導(dǎo)致事情重復(fù)進(jìn)行和事情無(wú)人問(wèn)津的狀況，這都會(huì)使得公司的管理出現(xiàn)很大的問(wèn)題，因而在責(zé)權(quán)關(guān)系的落實(shí)問(wèn)題上，公司需要進(jìn)行更多的努力，將權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行分配、下放，以達(dá)到平衡的狀態(tài)。

公司的業(yè)務(wù)員唐某直接拿到了回款，這就是未能明確權(quán)利所帶來(lái)的，屬于越權(quán)的行為，收款與銷(xiāo)售之間應(yīng)當(dāng)是相分離的，不能夠由同一個(gè)業(yè)務(wù)員同時(shí)兼任，權(quán)利無(wú)制衡關(guān)系將導(dǎo)致問(wèn)題的出現(xiàn)。對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的問(wèn)題要明確到責(zé)任人，需要有人對(duì)后果進(jìn)行承擔(dān)，否則就意味著內(nèi)控體系的失效，明確全責(zé)關(guān)系，從而使得權(quán)利間相互制約，完善公司內(nèi)控體系。

四、政策建議

通過(guò)以上的研究分析，對(duì)于紅寶麗來(lái)說(shuō)，面對(duì)與日俱增的銷(xiāo)售壓力，完善銷(xiāo)售與循環(huán)的內(nèi)控控制刻不容緩。基于以上分析，我們對(duì)于企業(yè)的銷(xiāo)售和收款環(huán)節(jié)內(nèi)控控制提出了以下的建議：

（1）完善銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的相關(guān)制度。公司在對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理后，需要對(duì)制度進(jìn)行完善與落實(shí)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，讓制度真正發(fā)揮作用。例如完善客戶的追蹤服務(wù)，保障客戶的售后服務(wù)，從而使得銷(xiāo)售發(fā)展變得可持續(xù)；完善收款環(huán)節(jié)的審批控制，保障業(yè)務(wù)的真實(shí)性；完善發(fā)貨環(huán)節(jié)的控制，保障銷(xiāo)售單、訂貨單、揀貨單的一致性；完善應(yīng)收賬款的賬目管理，除了必要的賬齡分析表外，對(duì)一些客戶情況進(jìn)行分析，盡早對(duì)于應(yīng)收賬款的可收回性進(jìn)行判斷，以便及時(shí)更新客戶的信用額度和政策，保障之后銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的利益（舒景富，2014）。

（2）建立崗位分工控制。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將具體的職責(zé)進(jìn)行進(jìn)一步的明確，將權(quán)利進(jìn)行有效的下放，具體來(lái)說(shuō)可以將權(quán)力下放到各個(gè)機(jī)構(gòu)，明確各部門(mén)、各業(yè)務(wù)人員的職責(zé)，做到有功必賞、有責(zé)必究（李理，2016），這樣才能保證在出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)可以明確到個(gè)人。

（3）促進(jìn)各部門(mén)人員之間的溝通。員工的溝通在工作中占據(jù)至關(guān)重要的一環(huán)，公司需要建立各部門(mén)之間的溝通渠道，保障員工的信息來(lái)源是可靠的，管理層能夠獲得的信息是及時(shí)的，從而減少內(nèi)耗以提高整體的工作效率。