新債務重組準則執行中的三個問題

冷琳

【摘要】新債務重組準則在執行中有些問題還不甚明晰。 而2020年注會教材中的相關內容表述也不盡合理， 并且很多內容沒有案例予以說明。 通過結合具體案例分析這些問題， 可以得出： 債務重組中以存貨抵償債務時， 應適用收入準則進行收入確認判斷; 修改其他條款時， 如果不滿足實質性修改條件的， 以攤余成本計量的債權債務應根據修訂后合同條款的現金流量現值對重組債權債務進行調整; 以各類資產或處置組清償債務時， 債權人受讓資產的入賬價值應依據債務重組準則和其他相關準則條款分別確定。

【關鍵詞】債務重組;債務人;債權人;金融資產;實質性修改;入賬價值

【中圖分類號】 F234? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）21-0065-5

2019年財政部發布的修訂后的《企業會計準則第12號——債務重組》（財會[2019]9號，簡稱“新債務重組準則”）實施已將近一年， 但由于相應的準則解釋一直未出臺， 因此在該準則執行過程中的具體會計處理仍然存在許多尚待明確或不夠合理的地方， 并且2020年注會教材中債務重組章節的表述還存在許多不嚴謹的內容， 與其他準則相關條款有所矛盾。 鑒于此， 本文將結合具體案例對新債務重組準則執行中存在的三個問題闡述個人觀點。

一、債務人以商品等存貨抵償債務時， 直接將所清償債務賬面價值與存貨賬面價值的差額計入“其他收益”是否妥當？

債務重組交易中， 債務人依據新債務重組準則第十條規定， 在將相關資產控制權轉移給債權人清償債務后， 需要對交付的資產和所清償的債務進行終止確認， 并將所清償債務賬面價值與抵債資產賬面價值的差額計入當期損益， 但該準則并沒有明確到底是計入哪個損益科目。 在2020年注會教材中對前述差額的處理如下： 如果債務人是以金融資產抵償債務則計入“投資收益”;如果債務人是以非金融資產（如固定資產、無形資產、投資性房地產等）抵償債務則計入“其他收益”， 并且如果債務人以日常活動產出的商品或服務清償債務的也計入“其他收益”[1] 。 對此筆者有不同看法：

1. 債務人以存貨清償債務， 應與《企業會計準則第14號——收入》（CAS 14，2017年修訂）銜接一致。 在債務重組過程中， 債權人和債務人會簽訂債務重組協議， 該協議已經雙方批準并承諾將履行各自義務（債權人和債務人已簽字蓋章）;明確了雙方與所轉讓商品相關的權利和義務（如債務人有在某個確定時點轉讓商品給債權人的義務， 債權人有在某個時點取得相關商品控制權的權利等）;有明確的支付條款（債權人取得商品控制權時， 收取債權現金流量的合同權利終止）;具有商業實質， 債務人履行協議將減少其現金流出;債務人轉讓商品的對價很可能收回， 即通過交付商品抵償債務收回合同對價。 因此， 債務人與債權人之間的債務重組協議能同時滿足CAS 14（2017）第五條中收入確認的規定， 債務人應當在債權人取得相關商品控制權時確認收入， 而不是只結轉抵債存貨的賬面價值并計算增值稅銷項稅額。

2. 類似交易或事項的會計處理， 應適用相同的準則規定， 以體現準則間的內在一致性。 《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（CAS 7，2019年修訂）第三條明確規定， 企業如果以存貨換取客戶的非貨幣性資產， 適用CAS 14（2017）。 而債務人以存貨抵償債務， 與以存貨換取客戶非貨幣性資產類似， 都是存貨處置的特殊形式， 只是對價不同而已， 前者是債務減少， 后者是取得非貨幣性資產。 因此， 這兩種情況的會計處理應該相同， 都適用CAS 14（2017）， 在滿足條件時確認收入。 當債務人以存貨清償債務時， 如果滿足收入確認條件， 應以所清償債務的賬面價值與存貨公允價值及增值稅銷項稅額的差額計入“其他收益”， 而以存貨公允價值確認銷售收入， 并同時按存貨賬面價值結轉銷售成本。 而不是如2020年注會教材所述， 將所清償債務賬面價值與存貨賬面價值的差額全部籠統地計入“其他收益”。 這樣， 債務人以存貨清償債務會存在雙重損益的確認問題， 雖然在會計處理上麻煩一點， 但從具體會計準則間銜接一致的角度看更科學、合理。 建議在債務重組準則中對以存貨清償債務的交易明確規定不適用債務重組準則， 而是適用CAS 14（2017）， 這樣就可與CAS 7（2019）相關條款內容保持一致。 如例1：

例1：甲公司應付乙公司購貨款3000萬元， 于2020年5月10日到期， 經與乙公司協商進行債務重組， 債務重組協議中規定甲公司以其生產的500件A產品抵償該債務， 甲公司將抵債產品運抵乙公司并開具增值稅專用發票后， 原3000萬元債務結清。 甲公司A產品的市場價格（計稅價格）為每件5萬元（不含增值稅）， 成本為每件4萬元， 未計提存貨跌價準備。 5月20日， 甲公司將A產品運抵乙公司并開具增值稅專用發票。 甲、乙公司均為增值稅一般納稅人， 銷售商品適用的增值稅稅率均為13%。 乙公司在該項交易前已就該債權計提了200 萬元壞賬準備， 該債權公允價值為2700萬元， 取得的A產品作為原材料核算。

分析：甲、乙公司作為交易對手， 就清償債務的方式、金額和時間達成的協議適用新債務重組準則定義。 因為甲公司是以其生產的500件A產品抵償債務， 屬于以存貨清償債務的債務重組方式。 甲公司和乙公司訂立的債務重組協議明確了雙方與所轉讓商品相關的權利和義務， 甲公司將抵債產品運抵乙公司并開具增值稅專用發票后， 原3000萬元債務結清。 顯然， 該債務重組協議具有商業實質， 甲公司交付500件A產品并開具增值稅專用發票后無須再償付3000萬元債務， 有明確的“支付”條款且轉讓產品的對價很可能收回（債權人收到500件A產品和增值稅專用發票后， 免除債務人的3000萬元債務）。 因此， 甲公司與乙公司訂立的債務重組協議同時滿足CAS 14（2017）中規定的收入確認條件， 在5月20日甲公司將A產品運抵乙公司并開具增值稅專用發票時確認收入。 又因為在5月20日雙方在交付或控制抵債資產時滿足債務債權的終止確認條件， 雙方又不另行結算增值稅， 因此債務人確認債務重組收益175萬元[3000-500×5×（1+13%）]， 同時按2500萬元確認銷售收入并同步結轉2000萬元銷售成本。? 而乙公司作為債權人， 適用新債務重組準則條款， 取得的原材料按放棄債權的公允價值2700萬元扣除可抵扣的增值稅額325萬元后入賬， 放棄債權的公允價值與其賬面價值的差額-100萬元（2700-2800）記入“投資收益”科目借方。 雙方會計處理（單位：萬元，下同）如下：

（1）甲公司（債務人）。 借：應付賬款——乙公司3000; 貸：主營業務收入2500， 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）325， 其他收益——債務重組收益175。 借：主營業務成本2000; 貸：庫存商品2000。

（2）乙公司（債權人）。 借：原材料 2375（2700-325）， 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）325， 壞賬準備200， 投資收益100; 貸：應收賬款——甲公司3000。

二、修改其他條款終止確認債權債務或不終止確認債權債務時， 會計處理有何差異？

修改其他條款的債務重組， 最常見的是變更債務本金、改變債務期限、調整債務利息這三種形式， 也是所有債務重組方式中比較難掌握的， 而2020年注會教材的相關例題卻存在差錯， 更讓人費解。 新債務重組準則在債權、債務、重組債權、重組債務的確認與計量方面， 充分體現了與《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS 22）的銜接一致。 例如新債務重組準則第八條和第十二條規定， 以修改其他條款方式進行債務重組， 債權人和債務人要依據CAS 22、《企業會計準則第37號——金融工具列報》（CAS 37）的相關條款規定， 確認和計量重組債權和重組債務[2] 。

當遇到修改其他條款方式的債務重組時， 首先需要進行的是合同“實質性修改”測試。 即依據修改后的合同條款， 如果重組后債務現金流量按原債務實際利率折現后的現值（包含收取或支付的費用）與原債務剩余期間現金流量現值的差額超過10%， 就說明債務重組協議對原債權債務做出了實質性修改， 債權人和債務人可終止確認原債權債務， 并按修改后的條款或協議以公允價值計量新金融資產或新金融負債， 新金融資產或新金融負債的初始確認金額與終止確認債權或債務賬面價值的差額計入“投資收益”;如果修改其他條款不構成實質性修改， 那么債權人或債務人就不能終止確認原債權債務， 要依據CAS 22第十六條、第十七條、第二十一條規定， 繼續將其劃分為以攤余成本計量的金融資產或金融負債、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產， 或采用其他適當方法對金融負債進行后續計量。 但對于繼續劃分為以攤余成本計量的金融資產或金融負債， 依據CAS 22第三十八條的規定， 要按修改后合同條款規定的現金流量， 用原債權債務實際利率重新計算現值， 將其作為重組后債權債務的入賬價值， 該入賬價值與原債權債務賬面價值的差額計入“投資收益”， 相當于把原債權債務的賬面價值調整到新合同下現金流量的現值， 但并不會終止確認原債權債務。 如例2：

例2：2020年1月1日， 華天公司與建設銀行達成協議， 將建設銀行2017年1月1日貸給華天公司的3年期、年利率為10%、本金為2000萬元的貸款進行債務重組， 貸款利息已全部付清。 建設銀行同意將貸款延長至2021年12月31日， 年利率降為8%， 本金降為1500萬元， 假定年末支付利息， 實際利率與合同利率相同， 新債權的公允價值為1500萬元。

分析：華天公司與建設銀行在不改變交易對手的情況下， 就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易， 符合債務重組的定義。 而通過降低債務本金和貸款利率、延長債務期限方式進行的債務重組， 屬于典型的修改其他條款債務重組方式。 但華天公司與建設銀行能否終止確認債務和債權， 還需要進行“實質性修改”測試， 并需要計算修改后合同現金流量按原貸款合同實際利率折現后的現值， 依據修改后的合同條款計算的合同現金流量現值為1447.86萬元[1500×8%×（P/F，10%，1）+1500×（1+8%）×（P/F，10%，2）]， 現金流變化率為27.607%[（2000-1447.86）÷2000]。 因此， 華天公司與建設銀行的債務重組協議進行了實質性修改， 雙方可以終止確認債務和債權， 按公允價值1500萬元計量新金融負債和新金融資產， 并將新金融負債和新金融資產的確認金額與終止確認債務、債權賬面價值間的差額計入“投資收益”。 假定雙方分別將此債務和債權劃分為以攤余成本計量的金融負債和金融資產， 會計處理如下：

（1）華天公司。 ①2020年1月1日：借：長期借款——本金2000;貸：長期借款——重組后本金1500，投資收益500。 ②2020年12月31日：借：財務費用120（1500×8%）;貸：銀行存款120。 ③2021年12月31日：借：財務費用120，長期借款——重組后本金1500;貸：銀行存款1620（1500+1500×8%）。

（2）建設銀行。 ①2020年1月1日：借：貸款——重組后本金1500，投資收益500;貸：貸款——本金2000。 ②2020年12月31日：借：銀行存款120;貸：利息收入120。 ③2021年12月31日：借：銀行存款1620;貸：貸款——重組后本金1500，利息收入120。

例2中， 如果華天公司與建設銀行達成的債務重組協議沒有減少債務本金和利率， 只是延長債務重組期限， 就需要計算修改后合同現金流量按原貸款合同實際利率折現后的現值， 依據修改后的合同條款計算的合同現金流量現值為1930.48萬元[2000×8%×（P/F，10%，1）+2000×（1+8%）×（P/F，10%，2）]。 現金流變化率為3.476%[（2000-1930.48）÷2000]<10%， 由此可以認定債務重組協議并沒有做出實質性修改， 華天公司與建設銀行都不能終止確認原債務或原債權。 但由于雙方均將債務或債權劃分為以攤余成本計量的金融負債或金融資產， 需要將新合同產生的未來現金流量按原貸款實際利率折算后的現值重新計量重組后債務或債權價值， 并將此金額與原債務或債權賬面價值的差額69.52萬元（2000-1930.48）計入債務重組當期的投資收益。 會計處理如下：

（1）華天公司。 ①2020年1月1日：借：長期借款——重組后利息調整69.52;貸：投資收益69.52。 ②2020年12月31日：借：財務費用193.048（193048×10%）;貸：銀行存款160（2000×8%），長期借款——重組后利息調整33.048。 ③2021年12月31日：借：財務費用196.472（160+36.472），長期借款——本金2000;貸：銀行存款2160（2000+2000×8%），長期借款——重組后利息調整36.472（69.52-33.048）。

（2）建設銀行。 ①2020年1月1日：借：投資收益69.52;貸：貸款——重組后利息調整69.52。 ②2020年12月31日：借：銀行存款160（2000×8%），貸款——重組后利息調整33.048;貸：利息收入193.048（1930.48×10%）。 ③2021年12月31日：借：銀行存款2160（2000+2000×8%），貸款——重組后利息調整36.472;貸：貸款——本金2000，利息收入196.472（160+36.472）。

三、債權人受讓債務人抵債的各類資產或處置組時， 資產入賬價值的確定如何辨析？

因為要與CAS 22、CAS 7（2019）以及《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》（CAS 42）等具體會計準則相關規定銜接一致， 在新債務重組準則下， 債權人受讓債務人抵債的各類資產或處置組時， 資產入賬價值的確定差異較大， 初學者比較容易混淆。

當債務人以資產清償債務的方式進行債務重組時， 無論債權人受讓的是何類資產， 債權人確認債務重組損益“投資收益”的金額均是債權人所放棄債權公允價值與賬面價值的差額， 但債權人受讓資產的入賬價值金額卻與債權人受讓資產的類別、債權人持有資產的目的等因素密切相關。 其中比較特殊的是， 如果債權人受讓的是金融資產， 則要依據CAS 22第三十三條規定， 按當日公允價值對金融資產進行初始確認與計量， 該公允價值通常為相關金融資產的交易價格， 如股票當日的收盤價。 如果該公允價值與債務重組協議中的交易價格（債權人放棄債權的公允價值）不相等， 則應當遵循CAS 22第三十四條規定：如果金融資產的公允價值是依據相同資產在活躍市場報價或僅使用可觀察市場數據的估值技術確定的， 債權人應當將該公允價值與交易價格間的差額確認為一項利得或損失;如果金融資產的公允價值是以其他方式確定的， 則應將兩者差額遞延。 從中可以看出， 債權人如果受讓的是金融資產， 最終還是以債權人放棄債權的公允價值為基礎計量換入金融資產的成本。 這點也與CAS 22相關條款規定銜接一致。 如例3：

例3：甲公司應收乙公司200萬元貨款， 雙方簽訂債務重組協議， 由乙公司將其持有的丙公司20萬股股票（占丙公司股份的0.2%）抵償債務， 協議生效日丙公司股票的每股收盤價為9元， 放棄債權的公允價值為190萬元， 甲公司已為該筆債權計提了5萬元壞賬準備， 雙方也已辦妥股權轉讓手續。 甲公司將收到的丙公司股票劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產， 假定不考慮其他稅費因素。

分析：在此債務重組案例中， 甲公司作為債權人， 受讓的是債務人乙公司持有的丙公司股票， 由于0.2%的股份比例對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響， 債權人將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。 依據CAS 22第三十三條規定， 金融資產的入賬價值為協議生效日當日的公允價值即180萬元（20×9）， 它與放棄債權賬面價值195萬元（200-5）的差額15萬元記入“投資收益”科目借方。 又因為甲公司受讓金融資產是按活躍市場中報價確定的價值， 該初始確認金額180萬元與甲公司放棄債權公允價值190萬元（交易價格）的差額10萬元確認為一項利得， 記入“投資收益”科目的貸方。 因此， 最終甲公司獲得的丙公司股票應按甲公司放棄債權的公允價值（190萬元）入賬， “投資收益”發生凈額為借方5萬元（-15+10）。 甲公司會計處理如下：借：交易性金融資產190，壞賬準備5，投資收益5;貸：應收賬款——乙公司200。

1. 債權人受讓非金融資產。 如果債權人受讓的是非金融資產（如存貨、固定資產、無形資產等資產）， 則直接適用新債務重組準則第六條規定和其他相關資產準則條款規定， 按放棄債權的公允價值與直接歸屬于該受讓資產成本的相關稅費之和確定受讓資產的入賬成本。 這種形式的會計處理比較簡單， 不舉例說明。

如果債權人受讓的是多項資產， 則可依據CAS 7（2019）中多項資產交換時的會計處理原則確定受讓多項資產的入賬價值， 將受讓的多項資產作為一個整體， 首先確定這個整體的總成本是放棄債權在債務重組合同生效日的公允價值， 然后優先按照CAS 22的規定確認和計量受讓的金融資產， 最后將總成本扣除受讓金融資產當日公允價值后的凈額， 按照其他各項資產在債務重組合同生效日的公允價值比例分配， 并以此為基礎分別確定其他各項受讓資產的成本。 如例4：

例4：甲公司應收乙公司債權賬面余額240萬元， 已計提壞賬準備20萬元， 債務重組生效日該債權公允價值為200萬元。 雙方協商進行債務重組， 債務人以三項資產清償債務， 分別為交易性金融資產、固定資產、無形資產， 三項資產在債務重組生效日的公允價值分別為50萬元、40萬元、60萬元。 假定固定資產適用增值稅稅率為13%， 無形資產適用增值稅稅率為6%， 雙方已辦理好相關資產所有權轉移手續， 甲公司不改變抵償資產用途， 雙方均為增值稅一般納稅人， 不考慮其他稅費因素。

分析：在此債務重組事項中， 債務人乙公司以三項資產清償債務。 債權人甲公司在取得這三項資產所有權時， 應終止確認債權， 并將三項抵債資產入賬。 先將三項資產作為一個整體， 確定三項資產入賬價值總額是甲公司放棄債權的公允價值200萬元， 然后扣除交易性金融資產的公允價值50萬元和抵債資產可抵扣的增值稅額8.8萬元， 最后將剩余部分141.2萬元（200-50-8.8）按照固定資產和無形資產公允價值比例（40%、60%）進行分配， 分別確定抵債固定資產和無形資產的入賬價值為56.48萬元、84.72萬元。 而將所放棄債權公允價值200萬元與賬面價值220萬元（240-20）的差額20萬元記入“投資收益”科目的借方。 甲公司會計處理如下：借：交易性金融資產50， 固定資產56.48，無形資產84.72， 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）8.8， 壞賬準備20， 投資收益20; 貸：應收賬款——甲公司240。

如果例4中甲公司抵債取得的固定資產不準備持續使用， 而是準備出售， 若能同時滿足CAS 42中可立即出售且出售極可能發生的條件， 就需要將其劃分為持有待售類別， 依據CAS 42第十三條規定， 按其賬面價值與公允價值減去出售費用后的凈額孰低原則計量， 如果賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額， 就需要按差額計提持有待售資產減值準備。 甲公司取得抵債固定資產的賬面價值為56.48萬元， 如果甲公司與丙公司簽訂的協議中該固定資產的售價為55萬元， 預計出售費用為1萬元。 則按賬面價值56.48萬元高于出售凈額54萬元（55-1）的差額2.48萬元計提資產減值準備。 除將前述會計分錄中的固定資產替換成持有待售資產外， 另外增加一筆計提資產減值準備的會計分錄， 這樣就與CAS 42相關條款銜接一致了。 2020年注會教材相關例題把持有待售資產減值損失與債務重組損益合并計入“資產減值損失”的處理方式并不妥當。 本文增加會計分錄如下：借：資產減值損失2.48;貸：持有待售資產減值準備2.48。

2. 債權人受讓處置組。如果債務人以處置組抵償債務， 依據處置組的定義， 債權人除了要受讓相關資產， 還要承擔處置組中的債務。 債權人在債務重組過程中， 受讓的金融資產和金融負債確認和計量的金額依據CAS 22規定， 受讓的其他負債確認和計量的金額依據其他相關準則規定。 例如預計負債的確認與計量依據《企業會計準則第13號——或有事項》（CAS 13）， 應付職工薪酬的確認與計量依據《企業會計準則第9號——職工薪酬》（CAS 9）。 債權人將放棄債權在合同生效日的公允價值以及承擔的處置組中負債的確認金額之和， 扣除受讓金融資產確認金額后的凈額， 按照其他各項資產的公允價值比例分配， 并以此為基礎分別確定各項受讓資產的成本。 分配原理與前述受讓多項資產類似， 只是待分配對象除了放棄債權的公允價值， 還增加了承擔的處置組中負債的確認金額。 如例5：

例5：甲公司應收乙公司貨款500萬元， 已計提壞賬準備20萬元。 雙方協議確定乙公司以一個銷售門店抵償該筆債務， 并已辦妥轉讓手續。 假定該銷售門店有固定資產、庫存商品、應付賬款、應付職工薪酬等資產、負債項目， 當日門店固定資產和庫存商品的公允價值分別為100萬元、400萬元。 應付賬款和應付職工薪酬按相關準則確認的金額分別為50萬元、20萬元。 假定增值稅稅率為13%， 甲公司放棄債權的公允價值為450萬元。

分析：甲、乙公司協議確定以乙公司的銷售門店抵償債務， 該門店有多項資產和負債項目， 屬于CAS 42中的處置組。 甲公司受讓的處置組中， 承擔的應付賬款屬于金融負債， 按CAS 22規定確認的金額為50萬元， 承擔的應付職工薪酬按CAS 9相關規定確認的金額為20萬元。 而甲公司放棄債權的公允價值為450萬元。 因為受讓的資產中沒有金融資產， 直接將520萬元（450+50+20）扣除增值稅稅額65萬元（500×13%）的凈額455萬元， 按固定資產和庫存商品的公允價值比例（20%、80%）進行分配， 分別確定固定資產和庫存商品的成本為91萬元、364萬元。 甲公司會計分錄如下：借：固定資產91，庫存商品364，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）65，壞賬準備20，投資收益30（480-450）;貸：應收賬款——乙公司500，應付賬款50，應付職工薪酬20。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 中國注冊會計師協會.2020年注冊會計師全國統一考試輔導教材·會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2020：371 ～ 372.

[2] 馬永義.債務重組新準則深度解析[ J].財會月刊，2020（3）：8?～ 12.