淺析政府會計制度實施中的存在的問題及對策

王蕊

摘要：2018年8月16日，財政部發(fā)布了《關(guān)于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會〔2018〕21號），該通知明確從2019年1月1日起，在全國各級各類行政事業(yè)單位開始全面施行新《政府會計制度》。而我們面對的重中之重的問題就是政府會計制度究竟如何銜接、具體如何實施，這也是許多行政事業(yè)單位繼續(xù)下一步工作、規(guī)范單位會計核算、提高會計信息質(zhì)量面臨的一大難題。如何做好政府會計制度的銜接與實施直接影響到單位整體的財務(wù)與預(yù)算工作如何進行、如何展開、如何相互協(xié)調(diào)，最終實現(xiàn)財務(wù)與預(yù)算的雙功能、雙核算，既滿足政府財政報告需要提供的資產(chǎn)、負債、收入、費用、凈資產(chǎn)的要求，又可以達到?jīng)Q算報告需要的預(yù)算收支、結(jié)余等情況分析。基于此背景，本文以一般行政事業(yè)單位為主要對象，對其在政府會計制度在銜接和實施過程中的問題展開研究。論文首先闡述了政府會計制度的主要變化和實施要求，然后針對銜接時的典型問題、實施過程中的普遍問題做出詳細案例分析，最后從之前年度發(fā)生的費用、受托代理資產(chǎn)、公務(wù)卡核算幾方面提出了記賬思路與對策。論文為行政事業(yè)單位今后的財務(wù)實操工作提供了參考價值。

關(guān)鍵詞：政府會計制度 ?行政事業(yè)單位 ?預(yù)算會計

2014年修訂的《預(yù)算法》要求各級政府按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)工作報告，而基于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)編制出的反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報告，不能夠準確、完整地反映出政府的各類資產(chǎn)和負債、運行成本等情況。正是基于形勢的需要，2015年出臺《政府會計準則-基本準則》，依托《政府會計準則-基本準則》這個大框架，于2019年1月1日施行政府會計制度，在銜接及實施中遇到的各類實際問題該如何解決？處理問題的方法是否帶來或造成后期財務(wù)工作的正常履行？正是我們今天這篇文章要探討的。

一、 新政府會計制度的主要變化及實施要求

（一）政府會計制度的主要變化

第一，從會計要素上看，政府會計制度分為財務(wù)部分和預(yù)算部分，其中財務(wù)部分的五大要素是資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用，預(yù)算部分是預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。完全顧及和實現(xiàn)了財務(wù)部分與預(yù)算部分的“雙功能、雙核算”;第二，從核算基礎(chǔ)上看，政府會計制度要求財務(wù)部分以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算部分以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，即核算“雙基礎(chǔ)”;第三，從記賬形式上看，財務(wù)會計與預(yù)算會計進行“平行記賬”。原始憑證納入財務(wù)會計，通過財務(wù)會計部分來實現(xiàn)政府會計主體“證、賬、表、實”4大要素核對相符。預(yù)算會計部分的賬務(wù)處理是在財務(wù)會計處理基礎(chǔ)上“平行”進行的;第四，從財務(wù)和預(yù)算提供的報表看，保留和完善了資產(chǎn)負債表、預(yù)算收入支出表、財政撥款預(yù)算收入支出表，細化了附注，新增了收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表;第五，從涉及的主要會計科目變化看，新增了無形資產(chǎn)攤銷、固定資產(chǎn)累計折舊、投資收益等科目;第六，從提供編制決算報告和財務(wù)報告看，即“雙報告”以滿足對政府部門預(yù)算收支執(zhí)行情況的匯總和資產(chǎn)、負債、費用、收入等的直觀數(shù)據(jù)統(tǒng)計。

（二）政府會計制度實施要求

政府會計制度的實施，不僅要求我們從實施時間、范圍上進行考慮，還要在如何銜接、如何進行雙核算、如何滿足政府財務(wù)報告和部門決算報告幾個方面做好準備。首先，實施時間和范圍要求從自2019年1月1日開始在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行，必須把握好這個時間節(jié)點;其次要打好政府會計新制度銜接這個基礎(chǔ)，對各類資產(chǎn)進行清查盤點、完成固定資產(chǎn)折舊的計算和補提、對前期無形資產(chǎn)進行攤銷、在大賬中核算并入原來的基建賬、組織財務(wù)人員進行政府會計制度培訓(xùn)、填寫政府會計制度銜接表等;再次，要及時對財務(wù)軟件進行相應(yīng)的更新升級，去滿足政府會計新制度對于財務(wù)和預(yù)算“雙核算”的需要;最后才能在以上要求到位的前提下實現(xiàn)政府財務(wù)報告與部門預(yù)算報告的“雙劍合璧”。

二、政府會計制度實施中存在的問題

（一）轉(zhuǎn)換過程中一些科目設(shè)置對后續(xù)工作不利

事業(yè)單位和行政單位的新舊會計制度轉(zhuǎn)換工作遇到的問題各不相同，比較典型的問題是黨費團費被記入受托代理資產(chǎn)科目進行核算。原制度的“其他應(yīng)付款-黨費”科目核算的黨費在轉(zhuǎn)換時作為新制度的“受托代理資產(chǎn)”科目核算，造成后期出納對賬增加難度。

單位性質(zhì)為行政單位，使用軟件為用友政務(wù)A++版本，2018年末的余額表中在“其他應(yīng)付款-黨費”明細科目中對需要上繳的黨費進行核算，但由于該行政單位上級單位下發(fā)的2019年度統(tǒng)一建賬操作手冊中規(guī)定，按照把“黨費”放到“受托代理資產(chǎn)”科目進行核算，所以在做銜接時，根據(jù)規(guī)定在“銀行存款”明細科目下特設(shè)“受托代理資產(chǎn)-黨費”二級科目及明細。同時在負債類科目下的“受托代理負債”中進行核算。該單位財務(wù)在2019年度建賬期初直接在“銀行存款“下設(shè)二級科目”基本戶（工行）“ 并將黨費金額從基本戶（工行）金額中分離出來，將原來2018年末的“其他應(yīng)付款-黨費”期末余額直接調(diào)整到“受托代理資產(chǎn)-黨費”科目。這樣做建立新賬的時候是體現(xiàn)不出來問題的，等實際操作的時候后續(xù)問題就出來了。由于設(shè)立科目是以“銀行存款”的二級科目“基本戶（工行）”的同級科目"受托代理資產(chǎn)-黨費“來體現(xiàn)的，所以每個月“基本戶（工行）”對賬的時候，銀行提供的對賬單是針對“基本戶（工行）”這個科目的全部金額，而財務(wù)相關(guān)人員在對賬的時候就需要把賬套里面“銀行存款”科目下的“基本戶（工行）“和”受托代理資產(chǎn)-黨費“兩個科目期末余額金額求和后再與銀行對賬單核對，這樣就造成對賬不直觀了，同時增加了對賬人員的對賬困擾。

（二）實施過程中存在的問題

1.以前年度發(fā)生的費用的記賬問題。單位性質(zhì)為事業(yè)單位，在2019年3月收到一筆162元現(xiàn)金，是家屬交過來的2017年底去世的一位老干部的自負藥費，但是在2018年度賬的“資產(chǎn)”要素下面的“其他應(yīng)收款-自負藥費”明細科目中并沒有這個人的掛賬（個人輔助核算）。所以就不能按照想當然“借：銀行存款 162 貸：其他應(yīng)收款-自負藥費-XXX 162”這樣簡單的理解記賬了，因為這162元錢是涉及到收回以前年度費用的收回問題，根據(jù)政府會計準則第7號-會計調(diào)整中的論述，可以理解為對于金額不大，不造成嚴重影響的以前的會計差錯，調(diào)整相關(guān)項目的本期數(shù)額，即采用下面的方式記賬：

財務(wù)部分

借：銀行存款 162

貸：以前年度盈余調(diào)整 162

借：以前年度盈余調(diào)整 162

貸：累計盈余 162

預(yù)算部分

借：資金結(jié)存-貨幣資金 162

貸：非財政撥款結(jié)余-年初余額調(diào)整 162

由于這是屬于過世的老干部發(fā)生的，所以又查找了醫(yī)務(wù)室當時的檔案，確認當時是從非財政的專項資金中墊付的費用，所以收回的款項理應(yīng)按照非財政撥款結(jié)余進行處理。

2.關(guān)于公務(wù)卡核算問題。一家行政單位，工作人員600人左右。按照上級單位統(tǒng)一要求，公務(wù)卡要在“其他應(yīng)付款”科目進行核算，所以設(shè)置“其他應(yīng)付款-公務(wù)卡”明細進行核算。對于公務(wù)卡結(jié)算一般是按照兩個步驟完成，首先單位人員刷公務(wù)卡進行相關(guān)業(yè)務(wù)，其次財務(wù)人員開單位支票歸還該公務(wù)卡刷卡金額。記賬處理過程如下：

財務(wù)部分

借：業(yè)務(wù)活動費用 XXXX

貸：其他應(yīng)付款-公務(wù)卡 XXXX

借：其他應(yīng)付款-公務(wù)卡 XXXX

貸：零余額賬戶用款額度 XXXX

預(yù)算部分

借：事業(yè)支出 XXXX

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度 XXXX

由于該單位公務(wù)卡報銷的業(yè)務(wù)量比較多，2019年度一直按上述賬務(wù)處理程序，隨即體現(xiàn)出來一些這樣處理賬務(wù)的弊端，首先，對于財務(wù)相關(guān)人員的對賬工作量有點大;其次，由于預(yù)算項目都是有指標額度的，以上的做法對預(yù)算指標額度使用情況不能清晰直觀的體現(xiàn)出來;最后，由于公務(wù)卡還款次數(shù)比較多，財務(wù)部門會安排統(tǒng)一的時間、固定的次數(shù)去完成報銷還款的工作，這樣上述兩個步驟就有可能不是在同一天、同一筆業(yè)務(wù)進行辦理的，從而造成財務(wù)人員對于“原始憑證附件到底應(yīng)該放在哪個步驟后？會不會形成模棱兩可的問題？”這樣類似的困擾。

三、解決政府會計制度實施問題的建議

（一）完善前以前年度費用處理的建議

政府會計制度要求財務(wù)部分依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，及時、正確的確認各期費用，但在實際情況中，經(jīng)常會發(fā)生費用沒有計提而產(chǎn)生跨期費用，那么要怎么進行賬務(wù)處理呢？作為財務(wù)人員理應(yīng)及時、準確的確認各期費用，當發(fā)生前期漏計提的跨期費用時，首先要判斷跨期費用隸屬于本年度還是以前年度，再分別進行處理。如果跨期費用屬于本年度，那么根據(jù)記賬依據(jù)，在本期將費用進行確認，做以下的賬務(wù)處理：

財務(wù)部分

借：業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用

貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度等

預(yù)算部分

借：行政支出/事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存-貨幣資金/零余額賬戶用款額度

如果跨期費用已經(jīng)跨年，屬于以前年度，并且以前年度賬結(jié)完了，那么就需要使用“以前年度盈余調(diào)整”科目進行賬務(wù)處理。

案例：某全額撥款事業(yè)2018年12月從零余額賬戶支付單位員工住院押金20000元，財務(wù)業(yè)務(wù)處理為：

財務(wù)部分

借：其他應(yīng)收款-住院押金 20000

貸：零余額賬戶用款額度 20000

預(yù)算部分

不記賬

2019年1月退回剩余未使用的押金5000元，且結(jié)算票據(jù)是15000元，這個時候應(yīng)該如何記賬？

我們分析出來使用的押金金額是15000元，這個款項相當于是2018年發(fā)生的單位管理費用中的一部分，所以處理方式如下：

財務(wù)部分

借：零余額賬戶用款額度 5000

以前年度盈余調(diào)整 ?15000

貸：其他應(yīng)收款-住院押金 20000

借：累計盈余 15000

貸：以前年度盈余調(diào)整 15000

預(yù)算部分

借：事業(yè)支出 15000

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度 15000

由于政府會計制度規(guī)定預(yù)算部分以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行核算，所以上面預(yù)算部分這樣處理是可以的。

另一家行政單位類似業(yè)務(wù)是按照如下方式處理的，本文認為也是合理的。

18年12月發(fā)生押金支付時：

財務(wù)部分

借：其他應(yīng)收款-住院押金 20000

貸：零余額賬戶用款額度 20000

預(yù)算部分

借：事業(yè)支出 20000

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度 20000

19年1月收到醫(yī)院結(jié)算單25000元，需要補足所花費用5000元時：

財務(wù)部分

借：以前年度盈余調(diào)整 20000

業(yè)務(wù)活動費用 ? ? ?5000

貸：其他應(yīng)收款-住院押金 20000

零余額賬戶用款額度 ? 5000

借：累計盈余 20000

貸：以前年度盈余調(diào)整 20000

預(yù)算部分

借：事業(yè)支出 5000

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度 5000

（二）關(guān)于“黨費、團費“以”受托代理資產(chǎn)“形式體現(xiàn)的處理建議

2019年7月23日，財政部會計司正式印發(fā)《政府會計準則制度解釋第1號》刪除了原來的關(guān)于黨費、代管的團費的處理意見，建議：第一，黨費必須單獨開戶、單獨建賬核算，依然執(zhí)行《行政單位會計制度》;第二，不建議與大賬混合在一起，不建議使用受托代理資產(chǎn)和受托代理負債核算。

正是由于上述情況，本文認為如果是那個前面所述的行政單位，在2020年建立新年度賬套時應(yīng)該考慮好黨費的核算問題，可以分三種情況來考慮：第一，繼續(xù)通過受托代理資產(chǎn)科目核算;第二，有條件的話單獨開設(shè)黨費銀行賬戶;第三，單獨設(shè)立黨費賬，獨立建賬核算。